Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:а) чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;б) чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.
В случае если по ходу выполнения аудиторской проверки аудитор принимает решение об использовании более низких значений уровня существенности, он обязан принять меры по снижению аудиторского риска, для чего ему следует уточнить значения риска средств контроля и риска не обнаружения следующим образом:а) снизить, если это возможно, риск средств контроля, для чего необходимо предусмотреть выполнение в ходе проверки дополнительных процедур тестирования средств контроля;б) снизить, если это возможно, риск не обнаружения, для чего поступить в соответствии с указаниями аналитических процедур.
При этом следует иметь в виду, что значения внутрихозяйственного риска остаются постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки.
2.3. Программа проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками
Начиная разработку программы проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками в ООО «Провиант-Опт», аудиторская организация основываласьна предварительных знаниях о ООО «Провиант-Опт» (Приложение № 27,28),а также на результатах проведенных аналитических процедур.
В процессе подготовки программы аудита аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля, действующей у ООО «Провиант-Опт», и производит оценку риска системы внутреннего контроля.
Основная цель проверки – установить правильность ведения расчетов с поставщиками и подрядчиками за полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и оказанные услуги. В соответствии с основной целью аудитору необходимо проверить наличие договоров на поставку продукции и правильность их оформления. При наличии дебиторской задолженности необходимо установить дату ее возникновения и причину образования. Особое внимание должно быть обращено на задолженность с истекшим сроком исковой давности. Следует выяснить причины ее возникновения, а также уточнить, были ли приняты меры к взысканию задолженности.
При проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками, при ведении учета на персональных компьютерах эти данные отражаются в ведомостях синтетического и аналитического учета.
Сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками, поэтому аналитический учет должен вестись по каждому поставщику и подрядчику.
Основные источники для проверки:
·
Договоры на поставку товарно-материальных ценностей;
·
Договоры на оказание услуг;
·
Журнал регистрации счетов-фактур поставщиков;
·
Журнал регистрации доверенностей на получение ТМЦ;
·
Счета-фактуры поставщиков ТМЦ.
Исходя из этой цели, вытекает задача аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками является проверка достоверности отчетов, подтверждение реальности приведенных в отчете данных, также бухгалтерского баланса и отчета о прибылях, законности хозяйственных операций.
Первый этап может включать правовую оценку договоров с позиций действующего законодательства. Это объясняется различными вариантами отражения в учете операций в зависимости от условий договора, разницей в принятии на учет затрат и налога на добавленную стоимость в зависимости от юридического статуса контрагента и его права заниматься определенными видами деятельности.
Существует ряд правовых форм поступления на предприятие товарно-материальных ценностей, работ, услуг, среди которых можно выделить основные: договор комиссии. Этот договор обладает своими особенностями, преимуществами и недостатками, и поэтому роль правовой оценки заключаемого хозяйственного договора и особенно анализ договора с точки зрения налогообложения в ходе аудита очень велика.
Следующим этапом при проведении аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками может быть инвентаризация(взаимная сверка) расчетов. Эту процедуру целесообразно проводить посредством запроса к контрагенту о состоянии расчетов на определенную дату, прилагая к запросу выписку — расшифровку задолженности, числящейся на аудируемом предприятии.
При пренебрежении проведением инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками, как правило происходит нарушение Методических указаний по инвентаризации расчетов и финансовых обязательств, в соответствии с которыми на предприятии ежегодно в сроки, установленные руководством организации, должна осуществляться инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами. В ходе инвентаризации устанавливаются сроки возникновения задолженности, реальность ее погашения, тождественность расчетов с различными организациями, правильность и обоснованность числящейся на балансе суммы задолженности по недостачам и хищениям, правильность и обоснованность числящихся по балансу сумм дебиторской и кредиторской задолженности, а также предъявлены ли иски на взыскание в принудительном порядке дебиторской задолженности.
Учитывая, что сами предприятия инвентаризацию расчетов, как правило, проводят некачественно или не проводят вовсе, эту работу должен организовать аудитор. Для этого можно использовать следующий этап проверки - получение подтверждения от третьих лиц. Аудитор может запросить данные об остатках на счетах или данные о конкретных счетах-фактурах, если суммы в них значительны. Запросы-подтверждения или акты сверок (обычно используют именно их) могут быть оформлены на бланке предприятия. Предприятие, получившее запрос, проставляет сумму, которую оно подтверждает. Такой запрос отсылают поставщику в двух экземплярах, один из которых возвращается аудитору.
Результаты инвентаризации расчетов должны быть оформлены актом. В акте следует перечислить наименование проинвентаризованных счетов и указать суммы выявленной несогласованной дебиторской и кредиторской задолженности, безнадежных долгов, кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности.
По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка, в которой приводятся наименования и адреса дебиторов и кредиторов, сумма задолженности, за что числится задолженность, с какого времени и на основании каких документов.
По суммам дебиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности, в справках указываются лица, виновные в пропуске этих сроков. Анализ имеющихся на аудируемом предприятии материалов инвентаризаций расчетов или проведение инвентаризации самим аудитором дает возможность сосредоточить внимание на проверке тех расчетов, по которым установлены расхождения.
Расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляются, как правило, безналичным путем с применением форм: расчетов платежными поручениями в порядке плановых платежей; в порядке зачета взаимных требований; с использованием векселей.
Формы расчетов между плательщиком и получателем средств определяются договором или соглашением. Аудитор должен обратить особое внимание на наличие всех оправдательных документов, а в отдельных случаях запросить в банках копии недостающих документов.
Результаты предварительной оценки действующих договоров системы расчетов с поставщиками и подрядчиками, результаты инвентаризации и анализ опроса служащих можно использовать в определении набора аудиторских процедур по проверке.
Разработка программы проведения аудита включает те же этапы, что и разработка общего плана аудита. Программа является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Она служит подробной инструкцией аудиторам и одновременно — средством контроля сроков проведения работы для руководителя аудиторской организации и аудиторской группы.
Аудитору следует документально оформить программу аудита, присвоить номер (код) каждой проводимой аудиторской процедуре, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в рабочих документах.
Содержание программы аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками приведены в таблице № 2.2.
Таблица № 2.2
Программа аудита
ООО «Провиант-Опт» |
| с 01.01.2001 по 31.12.2001 |
2-16 |
Сидоров В.В. |
Амурцева Е.И. |
4% |
3 |
Проверяемая организация
Период аудита
Количество человеко-часов
Руководитель аудиторской группы
Состав аудиторской группы
Планируемый аудиторский риск
Планируемый уровень существенности
|
№
|
Перечень аудиторских процедур по разделам аудита |
Период проведения |
Исполнитель |
Рабочие документы |
Примечание(рекомендуемые приемы проверки) |
1 |
Наличие подтверждающих документов на приобретение ТМЦ, работ, услуг.
|
10.01.2002 |
Сидоров В.В.
Амурцева Е.И. |
Договоры, письма, счета-фактуры, приходные документы |
Прослеживание,подтверждение |
|
2
|
Проверка своевременности предъявляемых претензий по качеству и количеству товаров, работ, услуг
|
10.01.2002 |
Сидоров В.В.
Амурцева Е.И. |
Акты о расхождении в количестве и качестве полученных ТМЦ |
Прослеживание,
Подтверждение |
|
3
|
Проверка правильности определения поставщиками суммы НДС
|
10.01.2002 |
Сидоров В.В.
Амурцева Е.И. |
Счета-фактуры, инструкции о порядке исчисления и уплате в бюджет НДС |
Пересчет |
|
4
|
Установление соответствия занесения данных из счетов поставщиков в учетные регистры
|
10.01.2002 |
Сидоров В.В.
Амурцева Е.И. |
Регистры бухгалтерского учета, счета- фактуры |
Прослеживание |
|
5
|
Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженности
|
12.01.2002 |
Сидоров В.В.
Амурцева Е.И. |
Регистры бухгалтерского учета, ответы на запросы поставщикам |
Подтверждение |
|
6
|
Проверка реальности списания дебиторской задолженности за счет с сомнительных долгов
|
12.01.2002 |
Сидоров В.В.
Амурцева Е.И. |
Аналитические данные к сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» |
Сканирование,
Подтверждение |
|
7
|
Проверка полноты оприходования материальных ценностей материально-ответственными лицами
|
12.01.2002 |
Сидоров В.В.
Амурцева Е.И. |
Счета, приходные акты, накладные |
Выборочная проверка, сопоставление |
|
8
|
Проверка правильности составления корреспонденции счетов
|
12.01.2002 |
Сидоров В.В.
Амурцева Е.И. |
Регистры бухгалтерского учета, счета, платежные поручения |
Прослеживание |
Руководитель аудиторской организации _______________
2.4. Процедуры по существу
Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.
Основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.
Аналитические процедуры, представляя собой один из видов аудиторских процедур по существу, состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности ООО «Провиант-Опт».
Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. В зависимости от изменения условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.
Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству ООО «Провиант-Опт»), а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности ООО «Провиант-Опт».
Приведем рекомендации по выполнению аудиторских процедур по таблице 8. и рассмотрим на примере фирмы ООО «Провиант – Опт» по каждой процедуре.
Процедура 1. «Наличие подтверждающих документов на приобретение ТМЦ, работ, услуг».
В качестве источников информации используются: договоры комиссии на поставку товарно-материальных ценностей (приложение №1,2,12); договоры на оказание услуг (приложение № 3); счета (приложение № 4,30) и счета-фактуры поставщиков (приложение № 11,8,7,5); акты выполненных работ (приложение № 13); приходные документы (приложение № 10,9,6).
Используемые методы сбора аудиторских доказательств:
·проверка документов, подготовленных на предприятии; проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц; получение письменного подтверждения от третьих лиц; устный опрос.
Техника исполнения состоит в следующем.
Аудитор выборочно просматривает приходные документы (приложение №10,9,6) (например, приходные накладные), выписывая наименования поставщиков товарно-материальных ценностей. Далее, просматривая папку с договорами и текущими документами, аудитор выявил наличие договоров комиссии на поставку с соответствующим поставщиком на поставку ТМЦ (приложение № 1,2,12). Затем проверил наличие счетов-фактур (приложение № 11,8,7,5) от поставщиков по каждой конкретной сделке. Если на предприятии ведется журнал регистрации счетов-фактур целесообразно было использовать его. Полученные данные заносятся в таблицу 2.3.
Таблица № 2.3
Наличие оправдательных документов на приобретение ТМЦ
|
№ п/п
|
Наименование поставщика |
Приходный документ, №, дата |
Договор, №, дата, срок действия |
Письмо-заявка, №, дата |
Счет-фактура, №, дата |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
1
|
ООО «Хлебконцерн» |
ТН б/н от 26.11.01 |
29/1-ХК 20.10.00, до декабря 2001г. |
-
|
779 от 26.11.01
|
2 |
ООО «Гильдия» |
ТН б/н от 19.11.01 |
ГЛ/011 12.02.01до декабря 2001г. |
-
|
1182 от 19.11.01
1181 от 19.11.01
|
3 |
ООО «Ростпродукт» |
ТН 4898 от 15.11.01 |
07/345 29.02.00до декабря 2001г. |
-
|
4898 от 15.11.01
|
Данные такой таблицы позволяют аудитору оценить: состояние учета поступления товарно-материальных ценностей, оприходования выполненных работ, оказанных услуг; качество заключаемых договоров (нет ли среди договоров просроченных); добавленную стоимость по оприходованным и оплаченным ценностям, по которым нет счетов-фактур.
Важным моментом является проверка расчетов по неотфактурованным поставкам. Если аудитор выявил отсутствие счетов-фактур на полученные товарно-материальные ценности, необходимо установить посредством устного опроса: были ли затребованы счета-фактуры от поставщиков или нет. Если запросы были, аудитор должен просмотреть ответы на них. При отсутствии запросов аудитор может сам провести сверку с таким поставщиком. Данные, полученные в ходе опроса, проведения сверок и прослеживания произведенных клиентом запросов, заносятся в таблицу № 2.4.
Таблица № 2.4
Неотфактурованные поставки
|
№п/п
|
Наименование поставщика |
Дата и номер приходного документа, по которому нет счета-фактуры |
Причины отсутствия счетов-фактур |
1 |
2 |
3 |
4 |
- |
- |
- |
- |
- |
- |
- |
- |
Состояние учета поступления и оприходования товарно-материальных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг в ООО «Провиант – Опт» аудитор оценил наличие договоров на поставку ТМЦ, качество заключаемых договоров. Были выявлены незначительные нарушения по неправильному оформлению документов (в приходных накладных не заполнены все необходимые реквизиты, использованы лишние или не надлежащие реквизиты). Были зафиксированы случаи присутствия копий приходных накладных, также не ведется журнал регистрации счетов – фактур от поставщиков и покупателей. Неотфактурованные поставки в ООО «Провиант – Опт» не обнаружены.
Процедура 2. «Проверка своевременности предъявляемых претензий по качеству и количеству товарно-материальных ценностей и по качеству выполненных работ и оказанных услуг».
При оприходовании товарно-материальных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг могут быть выявлены расхождения по качеству и количеству с характеристиками и количеством, указанными в документах поставщика. В таких случаях составляют акт о выявленной недостаче. На сумму недостачи продукции предприятие-получатель предъявляет отправителю (поставщику) претензию.
Источники информации:
• сопроводительные документы или сличительные ведомости фактического наличия продукции с данными, указанными в документах поставщика;
• акт о выявленной недостаче продукции;
• другие документы, свидетельствующие о причинах возникновения недостачи (анализ на влажность продукции, имеющей соответствующие допуски на влажность, коммерческие акты и проч.).
Методы сбора аудиторских доказательств:
• метод получения письменных подтверждений;
• проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц;
• проверка документов, подготовленных на предприятии клиента;
• наблюдение за выполнением хозяйственных операций.
Техника исполнения заключается в следующем.
Аудитор последовательно просматривает акты о выявленной недостаче. При проведении детальной проверки аудитор принимает решение об участии в приемке каких-либо ТМЦ, а также дает указания о выборочном сопоставлении данных приходных документов поставщика и данных приемных актов склада, сверяя их со сроками предъявления претензий. При обнаружении каких-либо несоответствий данные сводятся в таблицу № 2.5.
Таблица № 2.5
Предъявляемые претензии
|
№ п/п
|
Значится по документам поставщика |
Значится по данным склада |
Коммерческий акт, №, дата |
Дата предъявления претензий |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
- |
- |
- |
- |
- |
- |
- |
- |
- |
- |
Если претензия не была предъявлена, аудитор в гр. 5 таблицы ставит прочерк. Кроме этого, аудитор выясняет, нет ли случаев предъявления претензий с истечением срока исковой давности. На основании копий документов, приложенных к исковым заявлениям, аудитор определяет, доказательными ли являются предъявляемые поставщикам претензии.
Претензии ООО «Провиант – Опт» поставщику не были предъявлены т.к. по акту приема – передачи ТМЦ (приложение № 14) расхождений нет и ООО «Провиант-Опт» не имеет склада.
Процедура 3. «Проверка правильности определения поставщиком НДС».
Источники информации:
·счета-фактуры поставщиков (приложение № 11)
·инструкция о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость.
Методы сбора аудиторских доказательств:
• проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц;
• проверка арифметических расчетов.
Техника исполнения включает проверку правильности определения поставщиками НДС. Выборке необходимо подвергнуть максимальное число счетов (приложение № 11,8,7,5) по разным поставщикам, сделать пересчет сумм налога на добавленную стоимость. При расхождении данные заносятся в таблицу № 2.6.
Таблица № 2.6
Правильность изъятия поставщиками НДС
|
№п/п
|
Наименование поставщика |
Дата |
Счет, № |
Сумма по счету, руб. |
НДС по счету, руб. |
НДС по перечету, руб. |
Отклоне-ния, +/- |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
1 |
ООО «Ростпродукт» |
15.11.01 |
4898 |
6638601,9 |
603509,26 |
603509,26 |
- |
2 |
ООО «Гильдия» |
19.11.01 |
1181 |
3156299,0 |
286936,27 |
286936,27 |
- |
3 |
ООО «Хлебконцерн» |
26.11.01 |
779 |
8445,00 |
767,73 |
767,73 |
- |
