Если все эти, казалось бы, формальные процедуры соблюдаются, то аудитор имеет основание для вывода о том, что порядок ведения кассовых операций на проверяемом предприятии соблюдается. В противном случае аудитор выявляет ту формальную процедуру (процедуры), которая (которые) пропускается сотрудниками предприятия и ведет к ослаблению внутреннего контроля.
Аналогичное наблюдение следует провести на всех участках, где первичный (оперативный) учет "соприкасается" с бухгалтерским, и оценить: порядок приемки материальных ценностей на склад; порядок отпуска материальных ценностей со склада в производство, на сторону; порядок учета наличия и движения материальных ценностей в производстве (цехах, участках, отделах и др.); порядок учета готовой продукции; порядок хранения материальных ценностей и готовой продукции; порядок отгрузки готовой продукции; порядок реализации продукции и др.
4. ПОДТВЕРЖДЕНИЕ.
Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская организация должна получить письменное подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны.
Запросы на подтверждение рекомендуется готовить в виде документа от имени руководства экономического субъекта в адрес независимой (третьей) стороны. В них должно содержаться требование предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской организации.
При необходимости аудиторская организация может самостоятельно установить непосредственный контакт с независимой (третьей) стороной, которой был направлен запрос.
В случае получения по запросу информации, которая расходится с учетными данными экономического субъекта, аудиторская организация должна применить дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.
Нельзя недооценивать этот метод при работе с персоналом клиента. Если при устном опросе ответы опрашиваемых аудитор фиксирует на каком-либо носителе информации (бумаге, компьютере, диктофоне) самостоятельно, то для получения письменных подтверждений персоналу проверяемого предприятия выдаются специальные опросные листы или "анкеты".
По наиболее распространенным вопросам в анкете могут быть предложены и возможные ответы. В этом случае опрашиваемому лицу достаточно выбрать и отметить ответ, соответствующий практике проверяемого предприятия.
Опросный лист должен содержать такие обязательные реквизиты, как фамилия, имя, отчество и должность опрашиваемого, заполненный опросный лист также должен быть проверен главным бухгалтером предприятия и заверен его подписью.
5. УСТНЫЙ ОПРОС
Данный метод сбора аудиторских доказательств предоставляет аудитору обширную информацию для размышления.
Для раскрытия сущности данной аудиторской процедуры необходимо ответить на вопрос —устный опроского?
Опрос или беседа должны быть проведены практически со всеми сотрудниками предприятия, участвующими в ведении учета и составлении отчетности.
Ошибку совершает тот аудитор, который ограничивается беседой только с главным бухгалтером и его заместителями. Следует помнить, что отчетность, формируемая с помощью бухгалтерского учета, представляет собой вершину стройной пирамиды, основанием которой является огромное множество фактов хозяйственной деятельности, оформленных первичными документами и бухгалтерскими проводками. Если у пирамиды еще не достроена вершина, это не беда, а если при наличии вершины из основания пирамиды удалить несколько крупных камней, то пирамида может превратиться в карточный домик и рассыпаться.
Именно поэтому аудитор должен обязательно убедиться в том, что хозяйственные операции, лежащие в основании отчетности, соответствуют законодательству, правильно оформлены и корректно отражены в бухгалтерском учете. И начинать проверку каждого раздела бухгалтерского учета следует с устного опроса или беседы с исполнителями — рядовыми сотрудниками бухгалтерии, ведущими первичный учет хозяйственных операций.
Второй вопрос, на который следует ответить при раскрытии метода сбора информации, —когда проводится устный опрос персонала?
Как правило, эта процедура проводится на начальной стадии проверки, когда аудитор знакомится с проверяемым предприятием, оценивает объем и степень сложности работ для того, чтобы составить соответствующую программу проверки.
Для составления программы проверки аудитор должен иметь список сотрудников бухгалтерии, а также экономической и плановой служб. Список должен включать в себя фамилии, имена, отчества сотрудников, наименование их официальных должностей, а также перечень направлений (разделов, участков, счетов бухгалтерского учета, журналов-ордеров и пр.), которые ими курируются.
К сожалению, на многих предприятиях такие документы, как должностные инструкции сотрудников, графики документооборота, в настоящее время не составляются, поэтому аудитору либо следует эту работу проделать самому, либо начинать проверку тогда, когда указанная информация будет для него подготовлена.
План и соответственно состав вопросов, задаваемых сотрудникам, не могут быть одинаковы, а зависят прежде всего от раздела бухгалтерского или оперативного учета, которым занимается опрашиваемый.
Каждому направлению учета присущи совершенно особенные виды нарушений. Так, например, бессмысленно спрашивать кладовщика о том, соблюдаются ли сроки, установленные для возврата денежных сумм, выданных в подотчёт. Или, наоборот, спрашивать бухгалтера, ведущего учет кассовых операций, возможен ли отпуск материальных ценностей со склада на сторону без оформления пропуска на вывоз материальных ценностей с территории предприятия.
Подробный план устного опроса персонала по каждому направлению учета зависит от специализации этого направления, но примерный план беседы может быть таким:
1. Какие первичные документы вы оформляете?
2. Какие регистры аналитического учета вы ведете?
3. В каком разрезе ведется аналитический учет по вашему участку учета?
4. Для каких регистров синтетического учета необходима формируемая вами информация?
5. Как и кем производится выверка полученных вами результатов?
6. Назовите типичные хозяйственные операции, которые вам приходится оформлять.
7. Каков порядок ваших действий при выполнении каждой из типичных хозяйственных операций?
8. Знаете ли вы, в формировании какой строки бухгалтерской отчетности вам приходится участвовать?
9. Каким образом происходит контроль за вашей работой?
10. Как вы исправляете ошибки, когда они имеют место'?
11. Имеются ли какие-либо неудобства в ведении учета, сверке результатов?
12. Чувствуете ли вы наличие в вашей работе проблем? Каких?
6. ПРОВЕРКА ДОКУМЕНТОВ.
Широко практикуется получение информации посредством проверки документов, подготовленных независимыми сторонами и клиентом.
Проверка документовзаключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности первичного документа. Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.
7. ПРОСЛЕЖИВАНИЕ
Прослеживание (трассирование)осуществляется в противоположном направлении. Аудитор отбирает первичный документ и проверяет системы учета и контроля, чтобы найти заключительную бухгалтерскую запись операции. С помощью прослеживания аудитор может определить, все ли операции учтены, и дополнить информацию, полученную в ходе аудита. Однако необходимо учитывать возможность того, что некоторые события не отражены в первичной документации и системе учета.
С помощью сканирования аудиторы изучают нетипичные статьи и события, отраженные в документации клиента. Цель сканирования — найти что-либо нетипичное.
Сканирование полезно применять при использовании выборки для принятия аудиторских решений, так как всегда существует вероятность того, что аудиторы не выявят ошибки клиента, выбрав пример, не отражающий всю совокупность статей. Это может привести к принятию аудиторами ошибочного решения. Аудиторы уменьшают аудиторский риск, сканируя статьи, не вошедшие в выборку.
8. АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ
Под аналитическими процедурами подразумеваются анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснения причин таких ошибок и искажений.
Об аналитических процедурах уже было упомянуто при рассмотрении этапа планирования аудиторской проверки. Аналитические процедуры можно использовать и на этапе получения информации, чтобы собрать прямые доказательства ошибок, нарушений и ложных утверждений в финансовой отчетности.
Поскольку определение аналитических процедур довольно расплывчато, многие аудиторы рассматривают информацию, полученную в результате выполнения этих процедур, как не слишком убедительную. Поэтому аудиторы, преподаватели и студенты в основном концентрируют внимание на процедурах пересчета, осмотра, подтверждения и документирования, в результате которых, как полагают, возникает убедительная информация.
Необходимо преодолеть это заблуждение, так как аналитические процедуры в действительности весьма эффективны.
По мнению аудиторов, аналитические процедуры помогают выявить 27 % ошибок. Следует учитывать тот факт, что они обходятся дешевле, чем более детализированные процедуры, ориентированные на документы.
Типичными видами аналитических процедур являются:
Шсопоставление остатков по счетам за различные периоды;
Шсопоставление показателей бухгалтерской отчетности со сметными (плановыми) показателями;
Шоценка соотношения между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов;
Шсопоставление финансовых показателей деятельности экономического субъекта со средними показателями соответствующей отрасли экономики;
Шсопоставление финансовой и нефинансовой информации (сведений о деятельности экономического субъекта, не отражаемой непосредственно в системе бухгалтерского учета).
Процедуры, представляющие точную информацию, имеют свои недостатки: аудиторы могут оказаться не настолько компетентными, чтобы обнаружить необходимые факты; клиенты могут дать аудиторам подставные адреса или попросить потребителей просто подписать подтверждение и отослать его обратно.
Таким образом, аудиторская программа состоит из процедур различных видов, и аналитические процедуры занимают в ней важное место.
Аудиторы часто сопоставляют данные текущего года с данными предыдущего периода и изучают полученные соотношения в сравнении с предполагаемыми. Эти сопоставления обычно называюткомплексными тестами.
Такой анализ часто выполняется для амортизационных отчислений. Аудиторам известна фактическая доля амортизационных отчислений в совокупной стоимости амортизируемых активов. Используя эту величину, можно получить оценку амортизационных отчислений за проверяемый период; если она примерно равна сумме на соответствующем счете, аудиторы могут рассматривать эту статью расходов как проверенную при помощи аналитической процедуры.
Приведем другой пример использования аналитической процедуры. Многие финансовые счета парные, т.е. сумма в одном счете является функцией суммы другого. Некоторые такие суммы прямо соответствуют одна другой, а некоторые — косвенно. Так, каждая статья расходов на выплату процентов должна соответствовать определенному обязательству, по которому надо эти проценты выплачивать. Если выплату процентов нельзя соотнести с обязательством, это может означать, что существует неучтенное обязательство или ошибка в другом счете. Если не обнаружены выплаченные или накопленные проценты, соответствующие условиям займа, это может указывать на недооценку расходов, возможное невыполнение договорных обязательств, необходимость корректировки или пояснительного раскрытия.
9. ПОДГОТОВКА АЛЬТЕРНАТИВНОГО БАЛАНСА
Для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) аудиторская организация может составить баланс из расходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг).
Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья, материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности исчисления финансового результата.
5. Оформление результатов аудиторской проверки и предложений для аудиторского заключения.
Аудиторская проверка заканчивается оформлением двух итоговых документов — акта аудиторской проверки бухгалтерского учета и достоверности отчетности и аудиторского заключения.
Вакте аудиторской проверкис достаточной подробностью и доказательностью, однако без включения малосущественных деталей, аудиторы сообщают клиенту о проделанной работе, о ее основных направлениях и о том, какие из этих направлений подвергнуты сплошной проверке, а какие — выборочной. После этого указываются выявленные недостатки в последовательности, соответствующей их значимости. При этом в акте наряду с отмеченными недостатками должны быть изложены конкретные рекомендации по их исправлению и недопущению в будущем. Вместе с тем аудиторы не должны сами делать такие исправления, то есть выполнять работу персонала бухгалтерии.
Акт аудиторской проверки является строго конфиденциальным документом, с содержанием которого аудиторы не вправе без согласия на это клиента знакомить третьих лиц, за исключением случаев, предусмотренных действующим законодательством (выявление хищений, мошенничества и других особых случаев). В связи с этим акт аудиторской проверки составляется в двух экземплярах, одни из которых передается аудиторами лично главному бухгалтеру предприятия или лицу, его замещающему, а второй экземпляр остается в аудиторской организации, проводившей проверку, для последующего контроля за устранением выявленных недостатков.
После подготовки проекта акта аудиторы знакомят с его содержанием руководство предприятия, рассматривают высказанные при этом возражения и замечания, при необходимости вносят в акт соответствующие коррективы и подписывают его.
Аудиторское заключение
— официальный документ, дающий оценку достоверности бухгалтерского учета и отчетности аудируемого предприятия, подтвержденный подписью имеющего лицензию руководителя проверяющей группы аудиторской фирмы и печатью этой фирмы. В случае, если проверка осуществлялась самостоятельным независимым аудитором, имеющим лицензию, то подтверждение заключения производится его подписью и личной печатью.
Возможны четыре вида аудиторских заключений:
·заключение без замечаний (безоговорочное заключение);
·заключение с замечаниями (заключение с оговорками);
·отрицательное заключение;
·заключение не дается совсем, либо дается отказное заключение.
Первый вид заключения аудиторами дается в том случае, если не было обнаружено ошибок и недостатков в отчетности, а финансовое положение устойчиво и, по мнению аудиторов, не вызывает каких-либо опасений. Однако такое положение маловероятно и, скорее всего, имеет место один из двух вариантов: ошибки аудиторами найдены, но вносить соответствующие исправления нецелесообразно, либо аудиторская проверка произведена недостаточно профессионально или недобросовестно.
Заключение с замечаниями делается при выявлении аудиторами отдельных легко устранимых недостатков, в целом не меняющих положительной оценки состояния бухгалтерского учета и отчетности. По всем выявленным недостаткам аудиторы обязаны дать свои рекомендации и проконтролировать их выполнение.
Отрицательное заключение дается в случае выявления серьезных нарушений и запущенности бухгалтерского учета и отчетности, в связи с чем бухгалтерская документация квалифицируется как недостоверная.
Четвертый вариант завершения аудиторской проверки возможен, если аудиторам не предъявляются все материалы, необходимые для оценки состояния бухгалтерского учета и отчетности. В результате аудиторы вынуждены прекратить проверку, официально уведомив об этом предприятие и свою вышестоящую организацию.
2.5. Содержание и порядок составления аудиторского заключения.
В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации по результатам аудиторской проверки подготавливается аудиторское заключение, состоящее из трех частей: вводной, аналитической и итоговой.
Протоколом N 1 от 9 февраля 1996 г. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации был одобрен Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности .
В соответствии c этими нормативными документами аудиторское заключение должно содержать:а) во вводной части:
- наименование аудиторской фирмы (фамилия, имя, отчество аудитора), юридический адрес, данные государственной регистрации, номер и дата выдачи лицензии (с указанием вида аудита и срока действия лицензии), банковские реквизиты.б) в аналитической части:
- наименование экономического субъекта и временные рамки проверяемого периода,
- результаты экспертизы системы внутреннего контроля и состояния бухгалтерского учета в экономическом субъекте,
- факты выявленных в ходе проверки существенных нарушений порядка ведения бухгалтерского учета, повлекшие за собой искажение бухгалтерской отчетности и связанные с этим недоимки по налогам и обязательным платежам и сборам.в) в итоговой части:
- констатация вывода о полной достоверности (недостоверности, условной достоверности - при условии исправления выявленных ошибок) бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта.
Каждая страница аудиторского подписывается аудитором, проводившим проверку: и заверяется его личной печатью.
Аудиторское заключение брошюруется вместе с бухгалтерской отчетностью и предоставляется для ознакомления исполнительной дирекции и акционерам (участникам) экономического субъекта.
При этом всем внешним заинтересованным лицам (в налоговые службы, в кредитные учреждения, в средства массовой информации - в случае публикации баланса, и т.п.) предоставляется только итоговая часть аудиторского заключения, содержащая вывод о степени достоверности бухгалтерской отчетности.
6. Аудит учета МБП на складе
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ выделены 2 критерия отнесения предметов к МБП:
1. Временной, в соответствии с которым предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев, независимо от их стоимости, учитываются в составе средств в обороте;
2. Стоимостной. Предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера ( для бюджетной организации - 50-кратного) установленного законодательством РФ минимального размера месячной оплаты труда (МРОТ) за единицу независимо от срока их полезного использования учитываются в составе МБП.
Руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте. Кроме того, независимо от вышеуказанных критериев к МБП также относят: специальные инструменты и приспособления, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа; специальную одежду и обувь, а также постельные принадлежности, форменную одежду, предназначенную для выдачи работникам организации; орудия лова, лесозаготовительные предметы и т.д.
При проверке организации учета движения МБП на складах прежде всего надо проконтролировать организацию складского хозяйства и контрольно-пропускной системы. Далее проверяют, как организован складской учет МБП и как ведется контроль со стороны бухгалтерии. Предприятия могут применять 3 основных варианта учета движения материалов на складах: оперативно-бухгалтерский (сальдовый) метод, карточно-документационный, бескарточный.
Если применяется сальдовый метод, то аудитор проверяет ведомости по приходу и расходу материалов, сверяет итоговые данные этих ведомостей с сальдовыми ведомостями. Второй метод предусматривает составление в бухгалтерии количественно-суммовых оборотных ведомостей по группам материалов. В этом случае аудитор просматривает эти ведомости и проводит сверку остатков с карточками складского учета. Обычно осуществляется выборочная сверка, так как сплошной контроль- весьма трудоемкая операция.
Третий метод – наиболее эффективный. Он применяется, как правило, при использовании ПК. В этом случае карточки складского учета в обычном варианте не ведутся. Сам процесс складского учета организуется на ПК , а за определенные периоды (месяц, квартал ) составляются оборотные ведомости. Аудитор знакомится с имеющимися документами, выясняет, как ведется сверка данных складского учета с бухгалтерскими данными.
Выданные персоналу спецодежда и спецобувь отражаются в ведомости учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (ф.№ МБ-7).Она заполняется в двух экземплярах кладовщиком структурного подразделения. Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй- у кладовщика. Списание одежды оформляется актами на списание МБП (ф.№ МБ-8). Сдачу рабочими спецодежды в случае увольнения, перевода на другую работу оформляют накладными. На предприятии должен быть установлен контроль за сроками нахождения спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений в эксплуатации. Для этого рекомендуют ставить штамп с указанием даты выдачи работникам.
Отпуск спецодежды за наличный расчет рассматривается как реализация и проводится через счет 48 "Реализация прочих активов".
Особенно важен четко налаженный учет инструментов и хозинвентаря, т.к. они могут неоднократно использоваться в производственном процессе и вновь поступать на склад. Приобретенные или поступившие из производства инструменты и приспособления передаются на центральный инструментальный склад, затем в инструментальные раздаточные кладовые цехов, откуда выдаются рабочим. В зависимости от срока и времени использования инструментов на рабочих местах их подразделяют на постоянные (используемые рабочими ежедневно) и оборотные ( используемые непродолжительное время- час, смену).
Для учета различных предметов, выданных работнику из раздаточной кладовой цеха для длительного пользования, открывается карточка учета МБП (ф.№ МБ-2), которая хранится в картотеке кладовой. Записи в карточки выполняют по приходу- на основе лимитных карт или требований-накладных; по расходу- на основании актов на списание МБП.
Списание поломанных, изношенных, утерянных МБП оформляется актами выбытия (ф.№ МБ-4, МБ-8). На основании этих актов в описях отражается списание инвентаря с баланса предприятия. Поскольку описи являются регистрами аналитического, то для сверки с данными синтетического учета составляют оборотную ведомость. В ней для каждой описи отводится одна строка, по которой отражаются остатки хозинвентаря и его движение.
Для обобщения информации о наличии и движении принадлежащих предприятию МБП предназначен счет 12 "МБП". Этот счет по отношению к балансу является активным, а по содержанию относится к группе счетов по учету производственных запасов.
Счет 12 "МБП" имеет 3 субсчета:
12-1 "МБП в запасе"
12-2 "МБП в эксплуатации"
12-3 " Временные (нетитульные) сооружения"
Синтетический учет осуществляется в Главной книге в обобщенном виде (без подразделения по субсчетам) и в денежном выражении.
По субсчету 1 учитывают поступившие или изготовленные на предприятии МБП, находящиеся на складе. Покупные МБП приходуют на основании счетов-фактур поставщиков, собственного производства - на основании нарядов, актов, накладных. Покупные ценности (без НДС), предметы собственного производства- по учетным ценам с корректированием впоследствии до фактической с/с.
Проверяя записи в карточках складского или в ведомостях по счету 12 следует установить, нет ли среди них предметов, относящихся к ОС. Если руководитель предприятия установил меньший предел стоимости, установленной для включения в состав МБП, то выясняют, как часто выносились такие решения и не связано ли это с регулированием прибыли отчетного года за счет изменений цен на МБП или амортизационных отчислений. Надо иметь в виду, что такие изменения руководитель может вносить только на весь отчетный год.
В складском учете обращают внимание на те классификационные группы и подгруппы инвентаря, по которым длительное время не было движения и имеются сверхнормативные запасы. По данным карточек, журналов (ведомостей) и требований на выдачу МБП с учетом даты выдачи и сроков использования устанавливают, нет ли числящихся за работниками предметов, которые могли быть утеряны или пришли в негодность. Изучая выдачу спецодежды и спецобуви в бесплатное пользование, проверяющие руководствуются действующими в организации нормами выдачи, сроками использования и перечнем лиц, которым они могут быть выданы, устанавливают случаи преждевременной замены и их причины, а также материальный ущерб, причиненный организации в результате использования предметов не по назначению или подмены новых предметов бывшими в эксплуатации.
Поступившие на предприятие МБП приходуют бухгалтерской записью:
Д-т субсчета 12-1 "МБП в запасе"
К-т счетов 60 "Расчетов с поставщиками и подрядчиками",
71 "Расчеты с подотчетными лицами",
