23 " Вспомогательные производства" и др.
НДС по поступившим МБП отражается в соответствии с инструкцией " О порядке исчисления и уплаты НДС" по дебету счета 19 "НДС" с кредита счетов 60 ;76 и др. Аудитору необходимо проверить, как было образовано сольдо по счету 19 и как производилось его отнесение на счет 68.
НДС по материальным ресурсам списывается полностью на счет 68 в момент оплаты счетов.
МБП отпускают со склада на производственные нужды на основании лимитно-заборных карт, требований-накладных, накладных на отпуск материалов на сторону.
Учет МБП на складах обычно ведут аналогично учету материалов в карточках учета материалов.
На субсчете 2 учитывают МБП, отпущенные со склада и находящиеся в эксплуатации. Отпуск МБП в эксплуатацию отражается бухгалтерской записью:
Д-т субсчета 12-2 "МБП в эксплуатации"
К-т субсчета 12-1 "МБП на складе".
Ежемесячно НДС по приобретенным и переданным в эксплуатацию МБП в сумме, относящейся к стоимости оплаченных МБП, независимо от способа начисления по ним износа списывается бухгалтерской записью:
Д-т счета 68 "Расчеты с бюджетом"
К-т счета 19 "НДС по приобретенным ценностям".
7. Аудит учета МБП в бухгалтерии
В соответствии с ПБУ 5/98 материально-производственные запасы, в том числе и МБП, принимаются к учету по фактической с/с. Возможно несколько способов поступления МБП на предприятие: приобретение за плату, внесение одним предприятием в счет вклада в уставный (складочный) капитал другого предприятия, изготовление МБП собственными силами организации и т.д.
Отличительная черта закупочных операций состоит в том, что, во-первых, они характеризуют первую фазу кругооборота оборотных активов организации (процесс "деньги- товар"), во-вторых, результатом их проведения становится создание производственных запасов.
Организация учета операций по покупке МБП зависит от ряда факторов и, прежде всего, от выбранного варианта их оценки, условий и форм расчетов с поставщиками, порядка возмещения НДС по приобретенным ценностям.
Приходные ордера и приемные акты на оприходование материальных ценностей составляется в день их поступления. Приходные ордера выписываются на фактически принятое количество ценностей. При установлении несоответствия поступивших материалов их ассортименту, качеству и количеству, указанным в документах поставщика, составляется акт о приемке материалов (форма N М-7) в двух экземплярах. Второй экземпляр акта направляют поставщику. При наличии приемного акта приходный ордер не оформляется, т.к. акт является одновременно приходным документом и основанием для уточнения расчетов с поставщиком.
Оценка МБП по учетным ценам удобна в ситуации финансовой нестабильности и частого колебания покупных цен. Организация вначале формирует на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов", субсчета "Заготовление и приобретение МБП" информацию о фактической с/с поступивших ресурсов, а затем приходует их на счет 12 по учетным ценам. Возникающие отклонения учитываются обособленно на счете 16 "Отклонения в стоимости материалов", субсчета "Отклонения в стоимости МБП".
Фактическая с/с заготовления складывается из сумм, уплаченных поставщику в соответствии с договором (без НДС), и сумм транспортно-заготовительных расходов (без НДС).
Организуя оценку МБП, закупаемых с 1 января 1999 г., необходимо учесть следующее нововведение. Фактическая с/с поступающих МБП дополняется двумя статьями транспортно-заготовительных расходов: расходы по страхованию производственных запасов и расходы по оплате (начислению) % по заемным средствам до их оприходования на склад организации.
Приобретенные или собственно изготовленные МБП, как правило, должны поступать на склад организации. Передача их непосредственно в эксплуатацию, минуя склад, не рекомендуется, так как при этом трудно обеспечить надлежащий контроль за их использованием.
Приобретение и оприходование МБП отражаются в учете следующим образом:
- оплачены МБП (в т. ч. НДС)
Д-т счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т счета 51 "Расчетный счет";
- оприходованы МБП на склад
Д-т счета 12/1 субсчет "МБП на складе"
К-т счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
- на сумму уплаченного НДС
Д-т счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"
К-т счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
На предприятии должен быть обеспечен раздельный учет сумм НДС как по оплаченным приобретенным материальным ресурсам, так и по неоплаченным.
Покупка МБП неизбежно сопровождается расчетами по НДС. Это влечет за собой возникновение дополнительных обязательств перед контрагентами по данному косвенному налогу.
При приобретении МБП по безналичному расчету НДС отражается на счете 19 только при условии подтверждения его суммы в счете-фактуре и соответствующем расчетном документе.
НДС, приходящийся на поступившие МБП, подлежит включению в их фактическую с/с заготовления (в дебет 12,15) в следующих случаях:
·при использовании МБП для изготовления продукции (работ, услуг), не облагаемой НДС;
·при приобретении МБП за наличный расчет у организации розничной торговли и населения;
·при приобретении многооборотной тары;
·когда в счете-фактуре и расчетном документе не выделена сумма НДС.
При условии оплаты и приходования МБП делается проводка на сумму уплаченного НДС, подлежащего возмещению:
Д-т счета 68 "Расчеты с бюджетом"
К-т счета 19 " НДС по приобретенным ценностям".
В том случае, если материальные ресурсы, по которым в установленном порядке произведено возмещение (вычет) НДС, использованы для непроизводственной сферы, делается восстановительная бухгалтерская проводка:
Д-т счета 88/5 субсчет "Фонды потребления"
81/2 субсчет "Использование прибыли на другие цели"
К-т счета 68 "Расчеты с бюджетом"
В случаях когда на первичных учетных документах и в расчетных документах подтверждающих стоимость приобретенных МБП, не выделена сумма НДС, исчисление ее расчетным путем не производится. В таких случаях стоимость приобретенных МБП, включая предполагаемый по ним НДС, должен приходоваться на счет 12 на всю сумму предъявленного счета с последующим списанием в установленном порядке на издержки производства (обращения).
Довольно часто МБП приобретаются подотчетными лицами за наличный расчет; эти операции оформляются проводками:
- выданы деньги под отчет на приобретение МБП
Д-т счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами"
К-т счета 50 "Касса";
- оприходованы приобретенные МБП
Д-т счета 12-1 "МБП на складе"
К-т счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами".
Сумма НДС по МБП, приобретенным для производственных нужд у организаций розничной торговли и у населения за наличный расчет, к зачету у покупателя не принимается и расчетным путем не выделяется.
При приобретении МБП для производственных нужд за наличный расчет у организации-изготовителя, заготовительной, снабженческо-сбытовой, оптовой и другой организации, занимающейся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения (за исключением организаций розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров), при наличии приходного кассового ордера и накладной на отпуск товара с указанием суммы налога отдельной строкой, НДС отражается по дебету счета 19 и исчисление его производится в общеустановленном порядке.
Бывшие в эксплуатации МБП, возвращены в запас (на склад) :
Д-т счета 12-1 "МБП на складе"
К-т счета 12-2 "МБП в эксплуатации";до полного их износа целесообразно выделить в отдельную группу во избежание повторного начисления износа при повторной передачи в эксплуатацию.
Временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства учитываются по фактической себестоимости их возведения.
Целесообразно остановиться на рассмотрении дискуссионных моментов, возникающих при учете данной части МПЗ. К одному из таких моментов относится учет % заемных средств, используемых при приобретении МБП. В ПБУ 5/98 говорится о том , что в состав фактических затрат на приобретение МПЗ, "могут также" относится и затраты по оплате % по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования МПЗ на складах предприятия. Выражение "могут также" не воспринимается однозначно. Появляется возможность толкования этого выражения как и о невключении данных видов затрат в фактическую с/с приобретенных запасов. Кроме того, с 01.01.2000 вступило Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации", где к операционным расходам относятся %, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов). Означает ли это возможность однозначного подхода к решению проблемы: до 2000 года данные расходы (% по займам) в соответствии с ПБУ 5/98 при выполнении двух вышеозначенных условий включались в фактическую с/с запасов, а с 2000 года указанные расходы относятся к операционным или это можно рассматривать как альтернативный вариант? Вопрос, волнующий многих бухгалтеров. По мнению большинства авторов, выбор варианта отнесения указанных затрат зависит от степени его обоснованности. Но наиболее правильным и целесообразным с экономической точки зрения является вариант включения данных видов затрат в фактическую с/с запасов при выполнении указанных в ПБУ 5/98 условий.
Малым предприятиям предоставлено право учитывать МБП как материалы и списывать их на затратные счета сразу после отпуска в эксплуатацию. Остальные предприятия могут аналогично поступать в отношении предметов стоимостью 1/20 лимита величины стоимости одного предмета основных средств.
При проверке операций с МБП необходимо установить правильность отнесения поступивших материальных ценностей к МБП. При этом следует иметь в виду, что перевод ОС в состав МБП не производится (за исключением ОС, приобретенных в I квартале 1997 г.), обращается внимание на то, что также не предполагается перевод ОС в состав МБП в случае, если при переоценке ОС новая, подтвержденная экспертным путем рыночная стоимость основного средства оказалась меньше установленного лимита стоимости МБП.
Важным моментом проверки является изучение правильности исчисления износа МБП и включения его в с/с продукции либо отнесения за счет прибыли после налогообложения.
С введением в действии с 1999 года ПБУ 5/98 расширен диапазон способов погашения стоимости переданных в эксплуатацию МБП. Амортизация указанных предметов производится одним из следующих способов: процентный способ; линейный способ; способ списания стоимости пропорциональнообъему продукции (работ, услуг). Аудитору необходимо проверить, что включение сумм износа по МБП в производственные затраты было произведено при соответствующем первичном оформлении отпуска рассматриваемых предметов в эксплуатацию (на основании требований-накладных или других документов). Более того, данные документы должны отражать производственное направление их использования, в противном случае могут возникнуть спорные ситуации с налоговой инспекцией.
Перейдем к рассмотрению способов начисления амортизации МБП.
Процентный способ . Данный способ погашает стоимость МБП, исходя из его первоначальной стоимости и ставки 50 или 100% при направлении предмета в эксплуатацию. Начисление износа в размере 50% стоимости МБП производится при направлении его со склада в эксплуатацию, остальные 50% начисляются при выбытии МБП из-за невозможного использования (непригодности) из производства или эксплуатации. Необходимо заметить, что в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию МБП, приходуются по рыночной стоимости на дату списания и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации.
Линейный способ переносит стоимость МБП, исходя из фактической с/с предмета и нормы амортизации, исчисленной на основе срока полезного использования. Рассмотрим данный способ на конкретном примере.
Пример.
В производство передан МБП фактической с/с 4000 руб. Срок полезного использования предмета составляет 15 месяцев. Ежемесячная норма амортизации составляет 6,66% (100%/15). Каждый месяц необходимо начислять амортизацию по данному предмету в размере 266,4 руб.(4000*0,0666).
Аудитору следует проверить, что стоимость предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката, погашается только линейным способом. Этот же способ применяется при начислении амортизации для специальной одежды и обуви и других средств индивидуальной защиты.
На практике достаточно часто возникает вопрос по определению срока полезного использования МБП. При решении данного вопроса целесообразно обратиться к ПБУ 6/97 "Учет основных средств" и рассмотреть порядок определения срока полезного использования основных средств применительно к МБП.
Способ списания пропорционально объему продукции (работ, услуг).
При данном способе сумма амортизации исчисляется пропорционально объему продукции, исходя из количества выпущенной продукции в отчетном периоде с использовании конкретного вида МБП и соотношения его фактической с/с и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования.
Стоимость специальных инструментов и приспособлений и сменного оборудования погашается только способом списания стоимости пропорционально объему продукции.
Пример. Фактическая с/с приобретаемого специального инструмента составила 3000 руб. Срок полезного использования специального инструмента- 8 месяцев. Прогнозируемый объем выпускаемой продукции за весь срок полезного использования составит 10000 шт. Объем выпущенной продукции за отчетный месяц равен 1250 шт.
Ежемесячная норма амортизации в стоимостном выражении составит 375 руб. ( 1250*(3000/10000))
В обязательном порядке в учетной политике предприятия должны быть отражены способы начисления амортизации по МБП, при этом следует проверить, что применение одного из способов по конкретному предмету производится в течение всего срока его использования. Кроме того, необходимо обратить внимание на то, что срок списания МБП из эксплуатации прямо не зависит от срока их полезного использования. МБП могут списываться из эксплуатации из-за морального износа или утраты ими своего производственого назначения. Заслуживает внимания тот факт, что при использовании процентного метода начисления амортизации 50% стоимости МБП при их выбытии из эксплуатации должны начисляться независимо от окончания срока их полезного использования.
Действующая методика учета амортизируемых МБП предполагает одноканальное начисление амортизации и износа. Оно сопровождается записями:
Д-т счетов 20,23,25,26,29,43
К-т счета 13
Операции по накоплении и расходованию амортизационного фонда в бухгалтерском учете не отражаются. Суммы амортизации МБП поступают на банковские счета организации вместе с выручкой за реализованную продукцию (работы, услуги).
Особое место в учете МБП занимают вопросы их ремонта. ПБУ 5/98 не затрагивает данный вопрос. В Положении о составе затрат № 552 предусмотрено включение в с/с расходов на ремонт лишь основных средств. В более старом Положении по учету МБП, в частности подп. 6.8, предусмотрено следующее: "…расходы по ремонту МБП относятся на те бухгалтерские счета, на которых отражено начисление погашения стоимости этих предметов". В данном вопросе следует руководствоваться нормой Положения по учету МБП, поскольку на сегодняшний день нет никаких указаний по ее отмене.
Кроме того, необходимо проверить еще один аспект, на который должен обратить внимание аудитор при проверке системы учета МБП. Речь идет об учете специальной одежды и обуви. В соответствии с Типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи работникам специальной одежды и обуви и других средств индивидуальной защиты работникам определенных профессий полагается их выдача. Эти затраты включаются в с/с продукции. Следует также помнить, что выдача указанных предметов в собственность работника рассматривается как доход, полученный им в натуральной форме, о чем свидетельствует закон о подоходном налоге.
При реализации материальных ценностей проверяется правильность определения их цены, отражения на счетах бухгалтерского учета начисления налогов и документального оформления этих операций.
8. Инвентаризация МБП в составе материально-производственных ценностей.
Как бы качественно ни был организован системный бухгалтерский учет, в организациях возможно возникновение расхождений между данными об остатках запасов, числящихся на счетах бухгалтерского учета, и фактическими остатками на складах.
Эти расхождения могут быть объективными, так как происходят изменения в состоянии материальных ценностей при хранении и перемещении (естественная убыль и др.). Они могут возникнуть из-за несовершенства весоизмерительных средств, а также в результате бесхозяйственности (порча и т.д.), недостач и хищений. Поэтому действующим законодательством предусмотрено, что на предприятиях систематически должна производиться инвентаризация имущества.
Согласно Положению о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации инвентаризация хозяйственных средств должна производиться по усмотрению руководителя организации, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно:а) при передаче имущества предприятия в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;б) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет;в) при смене материально ответственных лиц;г) при выявлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи имущества;д) в случае пожара или стихийных бедствий или других чрезвычайных ситуаций;е) при реорганизации или ликвидации предприятия, перед составлением ликвидационного баланса и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Для проведения инвентаризации приказом руководителя создается инвентаризационная комиссия. На крупных предприятиях наряду с центральной инвентаризационной комиссией создаются рабочие комиссии. Инвентаризация проводится при обязательном участии материально ответственных лиц. Если по каким-то причинам материально ответственное лицо не может присутствовать при проведении инвентаризации, то в состав инвентаризационной комиссии включается представитель незаинтересованной организации.
К началу инвентаризации в карточках учета МБП должны быть отражены все операции по движению МБП; по каждому из них выведены остатки на день инвентаризации; первичные документы по движению материалов необходимо сдать в бухгалтерию и подвергнуть бухгалтерской обработке. Факт сдачи всех документов в бухгалтерию и отсутствие неоприходованных или несписанных ценностей материально ответственные лица подтверждают письменно.
При проведении инвентаризации члены рабочей комиссии осуществляют тщательный подсчет МБП и полученные фактические результаты записывают в инвентаризационные описи. Запись производится по каждому отдельному наименованию материалов с указанием номенклатурного номера,, вида, группы, артикула, партии, сорта в единицах счета, массы или меры.
Описи заполняются не менее чем в двух экземплярах, каждая страница подписывается всеми членами инвентаризационной комиссии.
При осуществлении инвентаризации учитываются особенности отдельных видов материалов. Материально-производственные запасы заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).
Комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально ответственных лиц проверяет фактическое наличие товарно-материальных ценностей путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания. Не допускается вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материально ответственных лиц или до данным учета без проверки их фактического наличия. Товарно-материальные ценности, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации. Эти товарно-материальные ценности заносятся в отдельную опись под наименованием «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации». В описи указываются дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению - члена комиссии) делается отметка «после инвентаризации» со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.
При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации в процессе инвентаризации товарно-материальные ценности могут отпускаться материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Эти ценности заносятся в отдельную опись под наименованием «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации». Оформляется опись по аналогии с документами на поступившие товарно-материальные ценности во время инвентаризации. В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или по его поручению - члена комиссии.
Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, находящиеся в эксплуатации, инвентаризуются по месту их нахождения и лицам, на ответственном хранении которых они находятся. По МБП, выделенным в индивидуальное пользование работникам, допускается составление групповых инвентаризационных описей с указанием в них ответственных за эти предметы лиц, на которых открыты личные карточки, с распиской их в описи. На МБП, пришедшие в негодность и не списанные, инвентаризационная комиссия составляет акт на их списание с указанием времени эксплуатации, причин негодности, возможности использования этих предметов на хозяйственные цели.
Тара записывается в опись по видам, целевому назначению и качественному состоянию (новая, бывшая в употреблении, требующая ремонта и т.д.). На тару, пришедшую в негодность, составляется акт на списание с указанием причин негодности и лиц, ответственных за тару.
Отдельные описи составляются на материалы, находящиеся в пути, на ответственном хранении на складах других предприятий, подвергшиеся порче, ненужные, неликвидные.
Материальные ценности, хранящиеся на складах других организаций, заносятся в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.
В описях на материальные ценности, переданные в переработку другой организации, указываются наименование перерабатывающей организации, наименование ценностей, количество, фактическая стоимость по данным учета, дата передачи ценностей в переработку, номера и даты документов.
Данные инвентаризационных описей используются для составления сличительных ведомостей, в которых фактические данные описей сопоставляются с учетными данными. В сличительную ведомость заносятся данные только о тех материальных ценностях, по которым выявлены отклонения от учетных данных. Ее подписывают все члены инвентаризационной комиссии и работник бухгалтерии, ее составивший. Материально ответственное лицо делает на сличительной ведомости следующую запись: «С выведенными результатами инвентаризации согласен». Отказ в подписи подтверждается специальной надписью и подписью всех членов инвентаризационной комиссии. При выявлении недостач или излишков материально ответственные лица должны дать соответствующие объяснения. Комиссия устанавливает характер, причины, виновников выявленных расхождений или порчи материалов и дает заключение о порядке регулирования разниц и возмещении потерь.
Инвентаризация товарно-материальных ценностей должна, как правило, проводиться в порядке расположения ценностей в данном помещении. |При хранении ценностей в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение не допускается (например, опломбируется) и комиссия переходит для работы в следующее помещение.
Аудитор должен проверить и оценить результаты инвентаризации именно по этим ведомостям, а затем провести анализ содержащихся в них данных. При выявлении отклонений фиксируются замечания и неточности, которые должны быть исправлены.
Независимо от причин возникновения все недостачи запасов по учетным ценам отражаются следующей бухгалтерской записью:
Д-т сч: 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
К-т счетов 12 «МБП
»
После выяснения всех обстоятельств возникновения недостач или порчи материалов руководитель организации принимает решение о порядке их списания, которое оформляется распоряжением.
При этом материальная ответственность за необеспечение сохранности ценностей должна быть предусмотрена в соответствии с Кодексом законов о труде Российской Федерации. В соответствии со статьей 121.3 ущерб при хищении, недостаче, умышленном уничтожении или умышленной порче материальных ценностей определяется по ценам, действующим в данной местности на день причинения ущерба. Сведения о рыночных ценах можно получить в органах ценообразования или органах государственной статистики. Разница между фактической (балансовой) стоимостью материальных ценностей и их стоимостью по рыночным ценам, надлежащая взысканию, отражается бухгалтерской записью:
