Класифікацію аудиторського контролю фінансово-господарської діяльності подано на рис. 1 За організаційними ознаками аудит поділяють на регламентований, договірний, внутрішній (відомчий) і державний.
Регламентований —проведення його регламентується законодавством і нормативними актами, де визначено категорії підприємців, які підлягають обов'язковому аудиту, наприклад, за даними річного звіту про фінансово-господарську діяльність перед поданням його до податкової адміністрації при одержанні банківського кредиту — обов'язкове представлення позичальником висновку аудитора.
Перед емісією цінних паперів емітент зобов'язаний згідно з правилами Національного банку України подати висновок аудитора про його фінансовий стан. Зокрема, за даними бухгалтерського обліку, балансу і звітності суб'єкта підприємницької діяльності у висновку аудитора повинні знайти відображення такі показники: загальний розмір прибутку та джерела його формування; сума сплачених податків; прибуток, який підлягає розподіленню між акціонерами; розмір капіталізованого прибутку (з розбиванням за фондами); сума прибутку, що відраховується до резервного фонду; інші напрями використання прибутку (підлягають розшифруванню).
Договірний —об'єкт аудиту, обсяг робіт та період і строки їх виконання обумовлюються угодою між суб'єктами підприємницької діяльності і аудиторською організацією.
Внутрішній (відомчий) —провадиться власником залежно від потреб управління маркетингом, визначення платоспроможності та запобігання банкрутству.
Запроваджується він як на підприємствах, так і в середині компаній, концернів та ін.
Державний —аудиторські підрозділи державних податкових адміністрацій, які безпосередньо у платників податків юридичних і фізичних осіб перевіряють стан обліку господарських операцій та відображення їх у фінансовій звітності, повноту і своєчасність нарахування та сплати податків до державного і муніципального бюджетів, фінансових фондів тощо.
За процесуальними ознаками, тобто участю в процесі проведення аудиту різних фахівців і аудиторських організацій, аудит поділяють на одно-, багатопредметний (комплексний), комісійний.
Однопредметний —досліджуються питання одного виду (предмета) аудиту — платоспроможності, емісії цінних паперів та ін.
Багатопредметний —комплексний аудит стратегії управління маркетингом, виконання народногосподарських програм, тому в них беруть участь фахівці різних спеціальностей, а також різних аудиторських організацій. Комплексний аудит може здійснюватися локально, коли кожний аудитор
досліджує питання, що стосуються його компетенції (предмета). Свої висновки вони передають замовнику для узагальнення і комплексної оцінки залежно від його потреб.
Комісійнийаудит провадиться кількома фахівцями різних спеціальностей, але однієї аудиторської організації, тому узагальнення роблять в одному висновку, який підписують усі аудитори, що брали у ньому участь. Цей аудит здійснюється, як правило, аудиторськими фірмами, що призначають одного з аудиторів керівником. Обов'язком його є синтезування результатів дослідження різних аудиторів, що брали участь у комісійному аудиті. Керівник аудиторської групи повинен мати найбільші пізнання в галузі методології фінансово-господарського контролю, методики економічних досліджень, уміти синтезувати висновки інших аудиторів (економістів, соціологів, технологів), які стосуються однієї програми дослідження, тобто класифікувати аудиторську ідентифікацію їх.
Викладена класифікація за процесуальними ознаками передбачена нормами процесуального права, що стосуються економічних експертиз, тому їх можна застосовувати в теорії і практиці аудиту.
За змістом і функціями в управлінні фінансово-господарською діяльністю аудит поділяють на запобіжний, перманентний, ретроспективний (післяопераційний) і стратегічний.
Запобіжний —це аудит, який має запобігати різного роду конфліктним ситуаціям у фінансово-господарській діяльності до виникнення їх, тобто на стадії підготовки технології виробництва, до проведення маркетингових операцій тощо, Провадиться він здебільшого внутрішнім аудитом, який діє у структурі підприємства як спеціальний підрозділ або цими функціями наділено контрольно-ревізійний підрозділ.
Перманентний —це аудит, який проводиться безперервно у процесі фінансово-господарської діяльності підприємства. Метою його є забезпечення менеджерів інформацією про відхилення виробничих процесів від заданих параметрів, фінансову стабільність у маркетинговій діяльності, конкурентоспроможність виготовлюваної продукції, робіт та послуг на внутрішньому і зарубіжному ринках. Перманентний аудит здійснюється внутрішнім аудиторським підрозділом підприємства або зовнішнім аудитом на договірних засадах.
Ретроспективний —це аудит, який здійснюється після виконання господарських операцій здебільшого за минулий рік. Проводиться він зовнішніми аудиторськими організаціями.
Зовнішній аудит виконують аудиторські фірми за договорами із замовниками, підприємствами і підприємцями. Відповідно до цих договорів замовник надсилає аудиторській фірмі замовлення, в якому визначає конкретні питання для вирішення аудитом. Питання ці стосуються перевірки стану фінансово-господарської діяльності за даними бухгалтерського обліку, балансу і звітності. При цьому аудит визначає відповідність такої діяльності законодавству, а також достовірність її відображення в системі бухгалтерського обліку і звітності. На договірних засадах аудиторська фірма надає підприємству-замовнику різні аудиторські послуги щодо удосконалення бухгалтерського обліку і контролю фінансово-господарської діяльності, консультації і рекомендації з питань бізнесу.
Аудит на сучасному етапі його розвитку поділяють на добровільний і обов'язковий для підприємств, річні звіти яких за чинним законодавством підлягають обов'язковому аудиту. Перелік підприємств, що підлягають обов'язковій аудиторській перевірці, визначають згідно із законодавством України органи державного управління за дорученням уряду залежно від певних економічних критеріїв — виду власності і форми діяльності підприємства, підприємця, розміру виробництва і реалізації продукції (робіт, послуг), чисельності працюючих тощо.
При обов'язковому аудиті суб'єкту господарської діяльності надається право самостійного вибору аудиторської фірми. Разом з тим до виконання аудиту не можна залучати осіб, які є родичами керівника підприємства, діяльність якого перевіряють.
Розвиток незалежного зовнішнього аудиту через аудиторські фірми залежить від якості аудиторських перевірок і відповідальності аудиторів за кваліфіковане і сумлінне виконання своїх договірних зобов'язань перед клієнтом.
За результатами перевірки при зовнішньому аудиті аудитор складає висновок, в якому дає оцінку стану обліку, внутрішньогосподарського контролю і достовірності звітності підприємства, а також іншим сторонам його діяльності. Ретроспективний аудит провадиться за участю керівника підприємства, відповідального за його діяльність, і головного бухгалтера, на якого покладено відповідальність за відображення цієї діяльності в системі бухгалтерського обліку і звітності. На підставі акта аудиторської перевірки аудитор складає висновок, у якому зазначає достовірність річного бухгалтерського звіту і відповідність його нормативним актам. На підставі аудиторського висновку власник приймає рішення про затвердження річного звіту підприємства. В разі негативного висновку аудитора підтвердити достовірність річного звіту підприємство зобов'язане усунути вказані недоліки і подати виправлений звіт на повторну аудиторську перевірку.
Стратегічний —це аудит, який вирішує питання стратегії розвитку фірми, компанії на перспективу. Передусім це стосується маркетингової діяльності.Маркетинг —це динамічна система прогнозного бізнесу, тому компанії періодично здійснюють так звану ревізію маркетингу. Ревізія маркетингу — це комплексне, системне, неупе-реджене і регулярне аудиторське дослідження маркетингового середовища фірми, її завдань, стратегії і оперативної діяльності з метою виявлення проблем, які виникають, а також можливостей, що відкриваються, розробки рекомендацій відносно плану дій щодо удосконалення маркетингової діяльності фірми.
Аудитор, який провадить ревізію маркетингу, повинен ознайомитися з поточними і перспективними планами фінансово-господарської діяльності фірми, бухгалтерськими балансами і звітами за ряд років. На основі зібраної інформації він складає план ревізії маркетингу, який дає змогу розробити рекомендації щодо стратегічного розвитку фірми.
План ревізії маркетингувключає такі частини:маркетингове середовище(демографічні, економічні, природні, науково-технічні, політичні, культурні фактори);мікросередовище(ринки, клієнтура, конкуренти, постачальники);стратегію маркетингу(програма діяльності фірми, ефективність менеджменту);результативність маркетингу(маркетинговий контроль, аналіз прибутковості, товари, ціни, реклама, стимулювання збуту, пропаганда). Такий план дає змогу аудитору провести дослідження планування фірми, виявити рин-
кові можливості у сферах, де фірма матиме явні конкурентні переваги. Резерви можна виявити, інтенсивно збільшуючи масштаби товарно-ринкової діяльності (більш глибоке проникнення на ринок, розширення меж свого ринку, удосконалення якості товару). На практиці фірми застосовують три типи маркетингового контролю своєї діяльності: виконання річних планів, прибутковості і стратегічний контроль.
Іншими словами, стратегічний аудит — це перевірка опти-мальності стратегії і програми розвитку фірми відповідно до прогнозного маркетингового середовища та розробки рекомендацій щодо удосконалення їх.
Отже,всі види аудиту взаємопов'язані в єдиній системі фінансово-господарського контролю, спрямовані на вдосконалення підприємницької діяльності незалежно від форм власності і господарювання в умовах ринкових відносин.
Організація аудиторської діяльності
Аудит відносять до інтелектуальної діяльності, яка передбачає дослідження фінансово-господарської діяльності з метою поліпшення її та підвищення прибутковості відповідно до замовлень, виданих за угодами між аудиторськими організаціями і суб'єктами підприємницької діяльності.
Організацію аудиту очолює Аудиторська палата України (або інший уповноважений на це орган), яка згідно і;і законодавством є неурядовим органом. Метою діяльності Аудиторської палати є створення системи незалежного фінансово-господарського контролю у формі аудиту, який дас об'єктивну оцінку фінансового стану підприємств і підприємців, сприяє раціональному господарюванню та своєчасно запобігає банкрутству власника, забезпечує достовірний контроль за доходами і видатками власників та одночасно оберігає інтереси держави. Палата видає ліцензії аудиторським фірмам і окремим аудиторам на право здійснення аудиторської діяльності; веде реєстр аудиторів України, яким видане:
кваліфікаційний сертифікат на проведення аудиту.
Через аудиторські, фірми палата впливає на фінансово-господарський контроль діяльності підприємств і підприємців, банків, громадських і приватних утворень та інших видів підприємницької діяльності всіх форм власності; надає їм аудиторські послуги з питань методології бухгалтерського обліку і звітності, внутрішнього аудиту і ревізії, судово-бухгалтерської експертизи та інші за договорами із замовниками на платній основі. Палата надає методичну допомогу аудиторським організаціям (фірмам), які безпосередньо виконують аудиторські роботи щодо відповідності поданих звітів про фінансово-господарську діяльність чинному законодавству та нормативним актам органів державного і господарського управління, визначають дійсний фінансовий стан замовників, використання власних і залучених коштів, платоспроможність, правильність нарахування і своєчасності сплати податків та розподілення прибутків між учасниками підприємницької діяльності (дивідендів, відсотків по депозиту і позиках тощо).
Діяльність Аудиторської палати грунтується на принципах демократії і самоуправління, колегіальності і гласності за умови одночасного збереження комерційної таємниці, виборності органів управління засновниками, власної ініціативи, персональної відповідальності аудиторів.
Основними завданнями діяльності Аудиторської палати є організація і координація незалежної аудиторської діяльності, сприяння її розвитку, удосконалення та методологічна уніфікація аудиту в Україні; надання практичної допомоги у забезпеченні професійної захищеності аудиторів при виконанні покладених на них функцій, постійних зв'язків із трудовими колективами, засобами масової інформації, державними органами управління, правоохоронними і громадськими організаціями.
Через систему аудиту Аудиторська палата може узагальнювати невикористані резерви поліпшення фінансово-господарської діяльності підприємств і підприємців та вживати заходи щодо використання їх, а у разі потреби подає до державних органів управління пропозиції щодо використання резервів у народному господарстві.
Аудиторська палата розробляє нормативи і методичні рекомендації на проведення аудиту, атестує і видає кваліфікаційні сертифікати на право здійснення аудиторської діяльності, провадить роботу з підготовки і підвищення кваліфікації аудиторів, здійснює облік аудиторських фірм і аудиторів, контролює їхню діяльність, вивчає ринок аудиторських послуг для задоволення його попиту, розглядає розбіжності між аудиторами та замовниками послуг з питань якості і своєчасності проведення аудиту.
Для підготовки атестації і підвищення кваліфікації аудиторів Аудиторська палата створює навчальний центр із залученням вітчизняних і зарубіжних фахівців вищих навчальних закладів, а також практичних працівників фінансових органів, банків, податкових адміністрацій, державної контрольно-ревізійної служби для роботи в ньому. Аудиторські фірми здійснюють свою діяльність відповідно до статутних документів, затверджених і зареєстрованих у встановленому порядку. Виконують аудиторські послуги вони із залученням штатних і позаштатних працівників ;і погодинною оплатою або в порядку сумісництва на штатних посадах.
Портфель замовленьна аудиторські послуги формується за договорами, а також замовленнями, що надходять від підприємств, підприємців та ін. За портфелем замовлень аудиторська фірма складає плани своєї діяльності на календарний рік із розбиванням на квартали. На правах юридичної особи аудиторська фірма затверджує самостійно плани своєї діяльності, здійснює взаємовідносини з бюджетом, банками та замовниками аудиторських послуг.
Законодавством передбачені права і обов'язки аудиторських фірм і аудиторів, які здійснюють аудиторську діяльність. Аудитор — це висококваліфікований спеціаліст, який володіє методологією фінансово-господарського контролю і аудиту, бухгалтерським обліком, аналізом господарської діяльності, статистикою, фінансовою і банківською справою, а також має необхідну професійну підготовку у галузі юриспруденції, судово-бухгалтерськоі експертизи, методології економічних досліджень, технології виробництва. Підготовку аудиторів здійснюють економічні вузи із числа осіб, які мають звання бакалавра. Аудиторською діяльністю вони можуті, займатися при наявності сертифіката, виданого Аудиторською палатою України на встановлений строк. Після закінчення строку чинності сертифіката аудитор підлягає атестації для одержання сертифіката на наступний п'ятирічний або інший строк.
Права і обов'язки аудиторів визначені законодавством і нормативними актами з питань аудиторської діяльності.
Аудитори як суб'єкти підприємницької діяльності можуть займатися аудиторством індивідуально або в аудиторських фірмах, при наявності кваліфікаційного свідоцтва (сертифіката) і ліцензії, виданих у передбаченому законодавством порядку. Вони мають право займатися аудиторською діяльністю при наявності договірних стосунків із підприємствами і організаціями або завдання на проведення аудиту, виданого аудиторською фірмою. До аудиторської перевірки не може бути залучена особа, яка має родинні зв'язки з керівником підприємства або веде з ним підприємницьку діяльність.
Результати аудиторської перевірки аудитор оформляєвисновкомпро якість складеної замовником бухгалтерської звітності і декларації про фінансово-господарську діяльність. У випадках неналежного стану бухгалтерського обліку у замовника аудитор на поданий звіт (декларацію) висновок не складає. Після ліквідації недоліків у бухгалтерському обліку провадиться повторний аудит, який оформляють окремим висновком, що підтверджує достовірність бухгалтерського обліку, балансу і звітності суб'єкта підприємницької діяльності. Одночасно у висновку аудитора зазначається стан бухгалтерського обліку відносно своєчасності і правильності відображення господарської діяльності. При цьому вказується, чи відповідає первинна документація з обліку типовим формам, затвердженим статистичними органами, або спеціалізованим формам, затвердженим міністерствами і відомствами.
Висновком (актом) оформляються аудитором виконані роботи, передбачені договором із замовником. До них можна віднести аудит фінансового стану господарюючих суб'єктів або аудиторської оцінки інвестиційних проектів чи стартової вартості майнових комплексів, що виставляються на аукціон, та ін. Згідно з нормами аудиту (стандарт затверджений Аудиторською палатою України) виконану аудитором роботу можна оформити спеціальним звітом. На практиці проведення аудиту здебільшого оформляється спеціальним актом, який містить дослідну частину і висновки з питань, поставлених замовником.
Аудитор має право при виконанні договірних зобов'язань з дозволу замовника:
перевіряти первинну документацію з обліку фінансово-господарської діяльності замовника, облікові регістри, провадити інвентаризацію коштів у касах, цінних паперів, матеріальних цінностей, вимагати від посадових осіб пояснення з питань, які поставлені на вирішення аудитора замовником;
одержувати необхідну для аудиту інформацію від третіх осіб (банків, постачальників та ін.);
залучати для роботи на договірній основі фахівців, крім осіб, що працюють у замовника, перебувають з ним у родинних стосунках або ведуть спільний бізнес. Крім того, аудитор має право самостійно визначати методичні прийоми і процедури аудиту, керуючись при цьому чинним законодавством, існуючими нормами і стандартами, умовами договору із замовником, професійними знаннями та досвідом власної роботи.
Аудитори і аудиторські організації зобов'язані:
при виконанні аудиторських послуг, згідно з договорами із замовниками, додержувати чинного законодавства та встановлених нормативів;
повідомляти власників, уповноважених ними осіб, замовників про виявлені в процесі аудиту недоліки у веденні бухгалтерського обліку і звітності, а також недоліки у господарській чи комерційній діяльності;
зберігати у таємниці інформацію, отриману при проведенні аудиту та виконанні аудиторських послуг;
не розголошувати відомості, що становлять предмет комерційної таємниці і не використовувати їх у своїх інтересах або в інтересах третіх осіб;
додержувати умов договору, укладених із замовником;
обмежувати свою діяльність наданням аудиторських послуг та іншими видами робіт, які безпосередньо стосуються їх (консультації, перевірки, експертизи), за винятком наукової та педагогічної діяльності.
Аудитор несе відповідальність за неякісне виконання аудиторських послуг відповідно до законодавства України, порушення службової етики, невиконання розпорядчих і нормативних документів Аудиторської палати України і аудиторської фірми.
У випадках, коли з вини аудитора замовнику завдано збитків, він несе передбачену законодавством відповідальність.
Обов'язком аудитора є збереження документації, представленої замовником для перевірки, а також службової кореспонденції, якою він користується в процесі виконання замовлення.
Аудитор не має права розголошувати інформацію про діяльність підприємства, яке він перевіряє, за винятком випадків виявлення кримінальних злочинів і недодержання податкового законодавства. Аудитор несе матеріальну і кримінальну відповідальність за навмисне викривлення результатів аудиторської перевірки, передбачену законодавством і договором. Відповідальність аудиторської фірми конкретизується статутом, умовами договорів із замовниками, а також контрактами між аудитором і аудиторською фірмою.
