Тара как материальный объект представляет собой емкость, используемую для хранения, упаковки транспортировки промышленных товаров и сельскохозяйственных продуктов.
В соответствии со ст.481 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует упаковки.
Если договором не определены требования к таре и упаковке, то товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для такого товара способом, а если такие требования предусмотрены, то продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, соответствующих этим обязательным требованиям.
По своему назначения тара подразделяется на используемую для:
хранения;
упаковки;
транспортировки. Тара для хранения - это тара, предназначенная для хранения товарно-материальных ценностей на складах или осуществления технологического процесса прозводства продукции. Тара для упаковки представляет собой материальные ценности, используемые в производственной деятельности предприятия и необходимые для реализации (сбыта) товара. Тара транспортная - это тара, в которой товары перевозят и хранят в процессе продвижения их от производителя до потребителя.
По условиям поставки и многократности использования различают тару многократного и однократного использования.
Тара многократного использования совершает многократный оборот от поставщика (производителя) к потребителю и после освобождения от продукции и товаров подлежит возврату предприятию-изготовителю в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором (ст.517 ГК РФ). Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.
К многооборотным средствам, в соответствии с Основными положениями по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и в организациях, утвержденными Минфином СССР 30.09.85 N 166 относятся: деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.), металлическая пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянная тара (бутылки, банки и др.), тара из тканей и нетканных материалов.
За некоторые виды оборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог, который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии.
Тара однократного использования утилизируется предприятием только один раз - при реализации (сбыте) продукции - и не подлежит возврату. Как правило, такая тара называется внутренней (потребительской) и не представляет собой самостоятельную транспортную единицу.
Итак, рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций с тарой в зависимости от ее назначения. ТАРА, ПРЕДНАЗНАЧЕННАЯ ДЛЯ ХРАНЕНИЯ
Тара, используемая на предприятии для хранения товарно-материальных ценностей, представляет собой хозяйственный инвентарь и отражается в бухгалтерском учете как основное средство или МБП, в зависимости от стоимости приобретения.
Напомним, что предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного установленного законодательством РФ минимального размера месячной оплаты труда за единицу относятся к МБП (подп."б" п.45 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170). Соответственно материальные ценности стоимостью более этого предела относятся к основным средствам.
Отражение в бухгалтерском учете тары, используемой как основные средства или МБП, производится в соответствии с нормативными документами, регулирующими порядок ведения этих материальных ценностей.
К их числу относятся:
Федеральный закон РФ от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170;
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 (Приложение к Приказу Минфина РФ от 03.09.97 N 65Н);
Положение по бухгалтерскому учету МБП, утвержденное Письмом Минфина СССР от 18.10.79 N 166 и др.
Согласно пп.43, 47 Положения о бухгалтерском учете тара, учитываемая как хозяйственный инвентарь, отражается в учете по первоначальной стоимости, т.е. по фактическим затратам ее приобретения, сооружения или изготовления.
Для отражения операций, связанных с приобретением тары, необходимо, чтобы сделка была оформлена первичными документами. При этом первичные документы должны быть составлены с учетом требований, предусмотренных п.2 ст.9 Закона о бухгалтерском учете. ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ТАРЫ, ИСПОЛЬЗУЕМОЙ КАК ХОЗЯЙСТВЕННЫЙ ИНВЕНТАРЬ И ПРИОБРЕТЕННОЙ У СТРОННИХ ПОСТАВЩИКОВ
Д-т сч.08 К-т сч.60 - стоимость приобретения тары, учитываемой как ОС;
Д-т сч.19 К-т сч.60 - НДС по приобретенной таре;
Д-т сч.08 К-т сч.60 (76, 70 и др) - отражены расходы, связанные с приобретением тары;
Д-т сч.19 К-т сч.60 (76) - НДС по расходам, связанным с приобретением тары;
Д-т сч.01 К-т сч.08 - отражение фактических затрат, по которым учитывается тара в составе ОС;
Д-т сч.60 (76, 70 и др.) К-т сч.51 (50) - оплата приобртенной тары и расходов, связанных с ее приобретением;
Д-т сч.68 К-т сч.19 - списание НДС в зачет.
Если тара по стоимости приобретения будет отнесена к МБП, то проводки по ее приобретению будут аналогичны вышепредложенным, только без отражения по сч.08, а вместо сч.01 будет применяться сч.12 "МБП". ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ТАРЫ, ПРЕДНАЗНАЧЕННОЙ ДЛЯ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ В КАЧЕСТВЕ ХОЗЯЙСТВЕННОГО ИНВЕНТАРЯ И ИЗГОТОВЛЕННОЙ НА ПРЕДПРИЯТИИ
Учет затрат, связанных с изготовлением тары, осуществляется на сч. 23 "Вспомогательное производство". Изготовленная тара сдается на склад по приемно-сдаточным накладным и учитывается по сч.01 или 12 в зависимости от фактических затрат, связанных с ее изготовлением.
Д-т сч.23 К-т сч.10 (70, 68, 69, 76 и др.) - отражены затраты по изготовлению тары;
Д-т сч.01 (12) К-т сч.23 - отражена себестоимость изготовленной тары.
По мере ввода приобретенной (изготовленной) тары в эксплуатацию на нее должен начисляться износ в порядке, установленном для основных средств или МБП.
В соответствии с п.46 Положения о бухгалтерском учете стоимость МБП может погашаться путем начисления износа в размере 50% при передаче их со склада в эксплуатацию и в размере остальных 50% при выбытии за непригодностью, или в размере 100% при передаче в эксплуатацию.
При выборе одного из методов начисления износа по МБП предприяие должно отразить его в учетной политике.
В бухгалтерском учете начисление износа отражается:
Д-т сч.20 (44, 25, 26) К-т сч.13.
Начисление износа по таре, относящейся к основным средствам, производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", п. 4.2 которого предусмотрено несколько способов начисления амортизации.
В бухгалтерском учете начисление износа отражается:
Д-т сч.20 (44, 25, 26) К-т сч.02. РЕАЛИЗАЦИЯ (ВЫБЫТИЕ) ТАРЫ
Реализация (выбытие) тары отражается в бухгалтерском учете на счете 48 "Реализация прочих активов":
Д-т сч.48 К-т сч.01(12) - списана первоначальная стоимость тары;
Д-т сч.02 (13) К-т сч.48 - списана начисленная сумма износа;
Д-т сч.51 (50) К-т сч.48 - отражена реализация тары;
Д-т сч.48 К-т сч.68 - НДС;
Д-т сч.48(80) К-т сч.80 (48) - отражен финансовый результат.
В случае, если у предприятия образуется отрицательный результат от рализации тары, то он, в соответствии с п.2.4 Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", не учитывается для целей налогообложения. ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ С ТАРОЙ, ПРЕДНАЗНАЧЕННОЙ ДЛЯ УПАКОВКИ ПРОДУКЦИИ, А ТАКЖЕ ОПЕРАЦИЙ С ТРАНСПОРТНОЙ ТАРОЙ
Основным документом, регулирующим порядок отражения в бухгалтерском учете операций с тарой, предназначенной для упаковки, являются Основные положения по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях, утвержденные Министерством финансов СССР 30.09.85 N 166.
При использовании этого документа в практической работе следует иметь в виду, что он применяется в части, не противоречащей действующей на сегодняшний день методологии бухгалтерского учета.
Тара, предназначенная для упаковки, также как и тара, используемая на предприятии как хозяйственный инвентарь может приобретаться на стороне и изготовляться на самом предприятии.
Учет такой тары ведется на счете 10 "Материалы" субсчет "Тара и тарные материалы" (за исключением предприятий торговли и общественного питания). На этом же счете ведется учет материалов и деталей, предназначенных специально для изготовления и ремонта тары.
Учет тары на предприятиях торговли и общественного питания ведется на счете 41 "Товары" субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя", за исключением стеклопосуды, которая учитывается на субсчете 2 "Товары в розничной торговле".
Если стоимость тары собственного производства, а также покупной, использованной для упаковывания продукции, включается в оптовую цену реализованной продукции, то отражение в учете будет следующим:
1) при осуществлении процесса упаковки в цехах основного производства стоимость тары списывается со сч. 10 на сч. 20 "Основное производство" и включается в производственную себестоимость продукции;
2) стоимость тары учитывается на сч. 43 "Коммерческие расходы" и включается в полную себестоимость продукции, если упаковывание продукции осуществляется после ее сдачи на склад (п. 9 Основных положений по учету тары).
Отражение в бухгалерском учете этих операций:
Д-т сч.20 К-т сч.10 - списание тары при упаковывании продукции в цехах основного производства;
либо
Д-т сч.43 К-т сч.10 - списание расходов по таре, при упаковывании продукции после ее сдачи на склад.
Следует обратить внимание, что применение одного из допускаемых способов отражения расходов по таре должно быть отражено в учетной политике предприятия.
Если стоимость тары не включается в цену реализуемой продукции , то ее себестоимость и выручка от реализации показываются в учете отдельно. В частности, данное положение относится к транспортной таре и таре, обращающейся по залоговой стоимости (п.23, 45 Основных положений по учету тары).
В этом случае затраты на тару и упаковку, оплачиваемые покупателем сверх отпускной цены приобретаемых материальных ресурсов, которые, согласно п.6 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утв. постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, не включаются в стоимость материальных ресурсов, полученных от поставщиков, а учитываются отдельно по цене ее возможного использования, то есть подлежат отражению на счетах учета этих затрат (сч.10, 12).
Тара, использованная для упаковывания продукции, может подразделяться на тару, подлежащую возврату, и на тару, использованную для упаковывания продукции однократно.
Еще раз следует повториться, что подлежит возврату только многооборотная тара, если иного не установлено договором.
При оформлении документов, связанных с реализацией продукции, стоимость тары многократного использования (подлежащей возврату) для ее упаковки, включенная в цену реализации продукции (п.22 Положения) у поставщика, по мнению автора, должна выделяться отдельно.
Если реализация продукции осуществляется в таре однократного использования, то выделение ее стоимости при оформлении документов не требуется, при условии, что она входит в отпускную цену продукции.
При рассмотрении операций по движению тары от поставщика к потребителю неизбежно возникает вопрос о налогообложении таких сделок.
Порядок исчисления и уплаты конкретных видов налогов регулируется соответствующими законами их устанавливающими и инструкциями, разъясняющими их применение.
Порядок исчисления налога на добавленную стоимость по операциям с тарой регулируется Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" и Инструкцией ГНС РФ от 11.10.95 N 39 "О прядке исчисления и уплаты налога на добавленную соимость".
Согласно п.9 Инструкции в облагаемый НДС оборот у поставщика (таропроизводителя) включается стоимость как тары одноразового использования, включенной в цену готовой продукции, так и транспортной тары, оплачиваемой сверх цен на готовую продукцию.
У предприятия-покупателя продукции стоимость тары однократного использования, включенной в цену готовой продукции, отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета приобретаемых ценностей (дебет счетов 01, 12, 10, 41). НДС по такой таре отражается в учете и возмещается поставщику в общеустанавленном порядке, согласно п. 19 Инструкции, то есть принимается к возмещению из бюджета по мере оприходования и оплаты поступившей тары при надлежаще оформленных расчетных документах.
Если товар поступает к поставщику в транспортной таре, которая оплачивается сверх цен на готовую продукцию, ее стоимость отражается в учете отдельно от поступившего товара на счете 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы", а НДС - по дебету счета 19 отдельного субсчета. Согласно п.19 Инструкции N 39 при определении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, по транспортной таре, оплачиваемой сверх цен на готовую продукцию, к зачету принимаются суммы налога, исчисленные от той стоимости тары, которая оплачена сверх цен продукции.
Говоря о налогообложении, хотелось бы отдельно остановиться на налоге на пользователей автомобильных дорог.
В соответствии с п.16 Инструкции ГНС РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг). То есть, в данном случае можно сказать, что если у предприятия есть оборот по реализации тары, то с этого оборота должен начисляться и уплачиваться налог на пользователей автомобильных дорог.
Хотелось бы обратить внимание читателя, что п.17 Инструкции предусмотрены различные варианты отнесения расходов по таре в зависимости от принятого плательщиками метода формирования цены на продукцию, от которой непосредственно зависит исчисление налога на пользователей автомобильных дорог. Так, например, при установлении отпускной цены на условиях доставки товаров за счет поставщика до пункта отправления, расходы по таре от пункта отправления до пункта назначения, возмещаемые покупателями сверх отпускной цены, не включаются в выручку от реализации и не учитываются при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог.
Анализируя контекст указанного пункта, следует заметить, что, по мнению автора, в нем речь может идти только о таре, используемой в процессе транспортировки продукции, то есть той таре, которая используется исключительно для перевозки продукции (например, оплата услуг по предоставлению контейнеров, цестерн и пр). На все другие случаи действие этого пункта не должно распространяться. ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С РЕАЛИЗАЦИЕЙ ТАРЫ
Прежде чем приступить к непосредственному рассмотрению бухгалтерского учета операций, связанных с реализацией тары, предназначенной для упаковки, следует оговориться, что предлагаемая схема бухгалтерских проводок не в полной мере соответствует тем, которые предлагаются в разделе 5 Основных положений по учету тары. Объясняется это тем, что в настоящее время в бухгалтерском учете применяется один метод учета выручки - по отгрузке, а следовательно, использование сч. 45 допустимо только в тех случаях, которые не противоречат действующей в настоящее время методологии бухгалтерского учета. УЧЕТ ТАРЫ У ТАРОПОЛУЧАТЕЛЯ (кроме тары, обращающейся по залоговым ценам)
1) При применении метода учета расходов по таре при упаковке продукции в цехах основного производства:
Д-т сч.62 К-т сч.46 - отражена отпускная стоимость продукции (с включенной в нее стоимостью тары);
Д-т сч.46 К-т сч.40 - списывается стоимость тары в составе фактической себестоимости отгруженной продукции;
Д-т сч.46 К-т сч. 68 - НДС (Д-т сч. 46 К-т сч.76 - при исчислении НДС по мере оплаты).
2) При применении метода учета расходов по таре при упаковке продукции после сдачи ее на склад:
Д-т сч.62 К-т сч.46 - отражена отпускная стоимость продукции (с включенной в нее стоимостью тары);
Д-т сч.46 К-т сч.68 - НДС (Д-т сч.46 К-т сч.76 - при исчислении НДС по мере оплаты);
Д-т сч.46 К-т сч.43 - списываются затраты по таре в части отгруженной продукции;
Д-т сч.51 К-т сч.62 - оплачена стоимость продукции (с включенной в нее стоимостью тары).
Обратите внимание, что если отгрузка продукции осуществляется в транспортной таре, то ее стоимость не включается в стоимость продукции и отражается в бухгалтерском учете отдельно:
Д-т сч.62 К-т сч.46 - отражена отпускная стоимость тары;
Д-т сч.46 К-т сч.10 - списана стоимость тары, по которой она учитывается.
При возврате тары поставщикам:
Д-т сч.10 К-т сч.62 - возврат тары;
Д-т сч.62 К-т сч.51 - возврат стоимости возвращенной порожней тары;
Д-т сч.62 К-т сч.80 - отражена разница между стоимостью, принятой на учет, и суммой, возвращенной таросдатчику. УЧЕТ У ТАРОСДАТЧИКА:
Д-т сч.12 (10, 08) К-т сч.60 - отражена стоимость приобретенной продукции с включенной в нее стоимостью тары;
Д-т сч.19 К-т сч.60 - НДС, относящийся к стоимости приобретенного товара и тары.
Если стоимость тары оплачивается сверх цены на прибретаемую продукцию:
Д-т сч.10 К-т сч.60 - отражена стоимость приобретаемой тары;
Д-т сч.19 К-т сч.60 - НДС на прибретаемую тару;
Д-т сч.60 К-т сч.51 - оплата поставщику;
Д-т сч.68 К-т сч.19 - НДС, относящийся к стоимости приобретенной продукции и тары, принят к зачету;
Если приобретенная тара, оплаченная сверх цен на продукцию, согласно условиям договора подлежит возврату:
Д-т сч.60 (отдельный с/сч.) К-т сч.10 - возврат тары поставщику;
Д-т сч.51 К-т сч.60 (отдельн. субсчет) - возврат стоимости тары;
Д-т сч.80 К-т сч.51 - отражены убытки по операциям с тарой (в случае разницы между суммой, оплаченной поставщику и возращенной им после сдачи тары). УЧЕТ ТАРЫ, ОБРАЩАЮЩЕЙСЯ ПО ЗАЛОГОВОЙ СТОИМОСТИ
На тару многократного использования, поставляемую с продукцией (товаром), поставщиком часто устанавливается залог, который возвращается покупателю после получения от него порожней тары в исправном состоянии.
Взимание залоговых сумм за тару, в соответствии с Основными положениями по учету тары допускалось в случаях, предусмотренных прейскурантами, особыми условиями поставки или иными обязательными для сторон правилами. При этом тара, обращающаяся по залоговым ценам, отражается в учете по этим ценам, а при возникновении расхождений между залоговой стоимостью и фактической себестоимостью тары разница зачисляется на счет 80 "Прибыли и убытки" (п.27 Основных положений по учету тары).
С принятием Постановления Правительства РФ от 07.03.95 N 235 "О мерах по упорядочению государств енного регулирования цен и тарифов", принятого во исполнение Указа Президента РФ от 28.02.95 N 221 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)", государственное регулирование цен было сохранено только для ограниченного круга продукции (товаров) и услуг особой социальной значимости. Перечни этих товаров и услуг утверждены вышеназванным Постановлением, и тара в них отсутствует. По всем остальным товарам, не упомянутым в указанных перечнях, предприятия вправе самостоятельно устанавливать цены, в том числе и залоговые цены на тару.
Таким образом, в настоящее время вопрос об установлении залоговой цены на многооборотную тару решается предприятием самостоятельно. Если условиями договора взимание залоговой стоимости не предусмотрено, то тара, возращаемая поставщику, будет рассматриваться как многооборотная тара, подлежащая возврату, правила учета и налогообложения которой рассмотрены в вышеприведенном разделе.
Если условиями договора предусмотрено установление залоговых цен на отпускаемую тару поставщиком покупателю продукции, то учет ее производится в порядке, установленном п.27 Основных положений по учету тары. Этим пунктом предусмотрено, что по операциям с тарой, обращающейся по залоговым ценам, ее стоимость не отражается на счете "Реализация продукции (работ, услуг)". При этом согласно ст.517 ГК РФ покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику тару в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами или договором.
В бухгалтерском учете предприятия-поставщика такая ситуация будет отражена следующим образом:
Д-т сч.62 К-т сч.46 - отражена выручка от реализации продукции;
Д-т сч.62 К-т сч.10 - отражена залоговая стоимость отгруженной тары (учитывается отдельно от стоимости продукции);
Д-т сч.46 К-т сч.40 - списана себестоимость отгруженной продукции;
Д-т сч.46 К-т сч.68 - начислен НДС на стоимость отгруженной продукции (либо Д-т сч.46 К-т сч.76, если для целей налогообложения применяется учет выручки по оплате);
Д-т сч.51 К-т сч.62 - оплачена продукция покупателем, в т.ч. залоговая стоимость тары;
Д-т сч.10 К-т сч.62 - возврат тары покупателем (таросдатчиком);
Д-т сч.62 К-т сч.51(50) - возращена залоговая стоимость тары.
Исчисление НДС по залоговой таре производится в порядке, предусмотренном п.9 Инструкции N 39. Согласно указанному пункту, суммы НДС по многооборотной таре, имеющей залоговые цены, уплачиваются при ее реализации организациями (предприятиями-изготовителями) покупателям.
Поскольку взимание залога за отгруженную тару подразумевает ее возврат, можно предположить, что оборот для исчисления НДС возникает только в том случае, если тара не возвращается поставщику (тарополучателю), в этом случае она считается реализованной. Косвенным подтверждением этому является п.27 Основных положений по учету тары, согласно которому тара, обращающаяся по залоговым ценам, не включается в оборот по реализации и не отражается по сч.46.
Из изложенного выше логично следует вывод, что если по истечении установленного срока возврата залоговой тары она не вернется к предприятию-изготовителю, ему следует сделать бухгалтерские записи, отражающие реализацию тары, и начислить НДС и налог на пользователей автомобильных дорог:
Д-т сч.46 К-т сч.62 - списана залоговая стоимость реализованной тары;
Д-т сч.62 К-т сч.46 - отражена реализация тары;
Д-т сч.81 К-т сч.68 - начислен НДС;
Д-т сч.20 К-т сч.67 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог.
У предприятия-покупателя (таросдатчика):
Д-т сч.12 (08,10) К-т сч.60 - получены материальны ценности от поставщика;
Д-т сч.19 К-т сч.60 - отражен НДС по приобретенным материальным ценностям;
Д-т сч.10 К-т сч.60 - отражена стоимость тары по залоговой стоимости;
Д-т сч.60 К-т сч.51 - оплата поставщику;
Д-т сч.68 К-т сч.19 - принят к зачету НДС по приобретенным материальным ценностям;
Д-т сч.60 К-т сч.10 - возврат тары поставщику;
Д-т сч.51(50) К-т сч.60 - возврат залоговой стоимости тары таросдатчику.
Обратите внимание: предприятие-таросдатчик не является плательщиком НДС при возврате порожней тары поставщику, поскольку у него не возникает оборота по реализации этой тары. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С ТАРОЙ У ПРЕДПРИЯТИЙ ТОРГОВЛИ
Как уже было отмечено, учет тары предприятия торговли и общественного питания в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утв. приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 ведут на счете 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя" (кроме стеклянной посуды на предприятиях розничной торговли и в буфетах предприятий общественного питания). Учет стеклянной посуды в предприятиях розничной торговли и в буфетах предприятий общепита ведется на счете 41, субсчет 2 "Товары в розничной торговле."
