3) величина накопленною износа (по классам или в целом);
4) общее описание методов расчета начисляемого износа. В валюту баланса, как уже отмечалось, входит только остаточная стоимость основных средств, которую поэтому часто называют балансовой. Непосредственно в балансе чаще всего представляется информация о первоначальной стоимости основных средств и величине накопленного износа, которая вычитается. УЧЕТ РАСХОДОВ НА СОДЕРЖАНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Следующая учетная проблема, с которой сталкиваются бухгалтеры, — это проблема отражения расходов на содержание основных средств (ремонт, поддержание в рабочем состоянии, модерни-
эация и т. д.) Эти расходы могут либо списываться на расходы текущего периода, либо капитализироваться, т. е. увеличивать стоимость основных средств.
Общее правилосостоит в следующем: расходы капитализируются, если выполняется одно их трех условии:
1) увеличение срока полезного использования основных средств;
2) увеличение мощности или количества производимых единиц продукции данным объектом основных средств;
3) улучшение качества производимой данным объектом основных средств продукции.
Например, расходы на текущий ремонт, как правило, списываются сразу. Кроме того, следует помнить, что многие предприятия на Западе самостоятельно устанавливают лимит расходов, ниже которого все расходы считаются расходами текущего периода. Расходы на экстраординарный ремонт, удлиняющий срок полезного использования, увеличивающий производительность или улучшающий качество продукции, должны капитализироваться, в результате чего уменьшается накопленный износ и увеличивается остаточная стоимость рсновных средств. Делается это путем отнесения расходов в дебет счета накопленного износа и последующего пересчета начисляемого ежегодно износа на основе новой остаточной стоимости.
Международные стандарты предписывают капитализировать такие последующие расходы только в том случае, если они улучшают состояние основного средства и результаты его функционирования превышают первоначальные оценки. В качестве примера приводятся модификация основного средства с увеличением срока полезного использования и мощности и изменения, приводящие к улучшению качества продукции или существенному снижению операционных затрат. Расходы на ремонт и поддержание в рабочем состоянии отражаются как расходы периода (стандарт № 16, пункты 25. 26). УЧЕТ ВЫБЫТИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Подход к отражению в учете выбытия основных средств следующий: списывается первоначальная стоимость и накопленный износ выбывающих основных средств, учитываются любые доходы от выбытия (например, денежные средства) и прибыль или убыток от выбытия. Эта информация офоПодход к отражению в учете выбытия основных средств следующий: списывается первоначальная стоимость и накопленный износ выбывающих основных средств, учитываются любые доходы от выбытия (например, денежные средства) и прибыль или убыток от выбытия. Эта информация оформляется сложной проводкой, составным элементом которой будет запись по дебету или кредиту
соответственно счета убытка или счета прибыли от выбытия. Такие прибыли и убытки классифицируются в отчете о прибылях и убытках как случайные, за исключением возникших в результате ликвидации основных средств от пожара, наводнения и т. д. В этом случае они трактуются как экстраординарные. Обязательно доначисление износа выбывающего основного средства до момента выбытия (если такое выбытие происходит в течение года, а износ начисляется в конце (корректирующая проводка)).
Ниже приведены классические примеры выбытия основных средств:
Списание основного средства Д Накопленный износ
Д Убыток от выбытия основного средства К Основное средство (первоначальная стоимость)
Продажа основного средства Д Денежные средства Д Накопленный износ
Д Убыток от продажи основного средства (К Прибыль) К Основное средство (первоначальная стоимость)
Более сложные случаи выбытия основных средств, например в результате обмена, фактически были рассмотрены выше, когда мы говорили о приобретении основных средств в результате обмена.
Если основное средство, износ по которому начислен полностью, продолжает функционировать, то в отчетности оно может быть отражено либо двумя строками: первоначальная стоимость минус износ, очевидно практическое равенство этих цифр, либо как номинальная сумма, например 1 $. В любом случае информация о таких основных средствах должна быть раскрыта в примечаниях.
При рассмотрении вопросов, касающихся учета основных средств, мы периодически ссылались на рекомендации международных стандартов. В заключение этого раздела отметим еще несколько интересных моментов, отраженных в международных стандартах.
Международные стандарты, помимо основной рекомендованной оценки основных средств по первоначальной стоимости, разрешают альтернативный подход: основные средства могут отражаться в отчетности по переоцененной стоимости (revalued amount). В качестве базы для переоценки берется рыночная стоимость (fair value) основных средств. Переоценка должна производиться на регулярной основе по основным классам основных средств. Резуль-
тат переоценки в случае повышения стоимости основных средств кредитуется как собственный капитал под заголовком "Результат от переоценки (увеличение стоимости)" (Revaluation Surplus) (за исключением ситуаций, когда он реверсирует предшествующее уменьшение от переоценки, отраженное как расход, и тогда отражается как доход периода); в случае уменьшения стоимости учитывается как расход периода (за исключением ситуаций, когда такое уменьшение реверсирует результат увеличения стоимости от переоценки). При выбытии переоцененных основных средств результат переоценки считается реализованным и переносится па счет накопленной нераспределенной чистой прибыли (без отражения в отчете о прибылях и убытках).
В международных стандартах дано определение возмещаемой величины (recoverable amount) — величины, которую предприятие ожидает возместить в результате будущего использования актива, включая его ликвидационную стоимоВ международных стандартах дано определение возмещаемой величины (recoverable amount) — величины, которую предприятие ожидает возместить в результате будущего использования актива, включая его ликвидационную стоимость. Предприятие должно периодически сравнивать текущую стоимость основных средств и их возмещаемую величину. В случае если последняя ниже, текущая стоимость должна бытб снижена до возмещаемой величины с отнесением разницы на расходы (за исключением ситуации, когда существует результат от переоценки).
Последнее замечание касается ликвидации основных средств. Если ожидается (оценивается), что предприятие будет нести большие затраты по ликвидации основного средства, то такие затраты списываются на расходы в течение всего срока полезного использовании основного средства. Осуществляется это либо путем уменьшения ликвидационной стоимости и соответственно увеличения списываемой суммы и величины ежегодно начисляемого износа, либо отражением таких расходов как самостоятельной статьи таким образом, чтобы в конце полностью покрыть обязательство по таким затратам.
Мы рассмотрели проблемы учета и отражения в отчетности основных средств компании. Следующий раздел посвящен нематериальным активам. 5.7. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Правила учета нематериальных активов являются одними из самых сложных и неоднозначно решаемых вопросов в западной учетной практике. Существуют различные подходы к определению
состава нематериальных активов, к отражению их в балансе, к списанию расходов в текущем периоде или капитализации их в качестве нематериальных активов, к определению их срока амортизации и т. д.
Международные стандарты практически никак не регулируют (не дают рекомендаций) учет нематериальных активов, за исключением стандарта № 9 "Затраты на научные исследования и разработки (НИОКР)" и стандарта № 22 "Объединение предприятий" (учет гудвилл при объединении). 4- и 7-я директивы ЕС затрагивают вопросы учета гудвилл.
В данном разделе, как и в предыдущих, будет рассмотрена в основном американская практика учета этого вида активов, во-первых, как "отправной пункт" для сравнения с другими существующими вариантами и, во-вторых, в силу достаточно высокой степени разработанности и стандартизации этих вопросов.
Разберем более подробно проблемы, возникающие при определении стоимости, срока полезного использования и порядка амортизации различных видов нематериальных активов. 1. ОБЩИЙ ПОДХОД К ОПРЕДЕЛЕНИЮ И ОТРАЖЕНИЮ В УЧЕТЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Нематериальные активы — это специфические активы предприятия, имеющие следующие характеристики:
— отсутствие материальной формы;
—долгосрочность использования;
— способность приносить доход.
В США их обычно делят на специфически идентифицируемые нематериальные активы (например, патенты, авторские права, лицензии и т. п.), для которых могут быть определены затраты на приобретение и срок полезного использования, и нематериальные активы типа гудвилл, которые дают фирме определенные пра ва и привилегии, но для которых практически невозможно однозначно определить затраты на приобретение и срок полезного использования.
Проблемы, возникающие при учете нематериальных активов, аналогичны проблемам, возникающим при учете других долгосрочных активов:
— определение первоначальной стоимости— определение первоначальной стоимости;
— определение срока полезного использования и способа амортизации;
— отражение в учете постоянно и существенно уменьшающейся стоимости таких активов.
Кроме того, существуют специфические проблемы, связанные с отражением таких видов нематериальных активов, как гудвилл, затраты на НИОКР, затраты на разработку программного обеспечения, которые подробно будут рассмотрены ниже.
Первоначальная стоимость нематериальных активов равна стоимости ихприобретения.Расходы компании^разработкунематериальных активов, как правило, списываются как расходы текущего периода. Стоимость приобретения включает все затраты на приобретение нематериального актива и приведение его в состояние, готовое к использованию, а именно: покупную цену, юридические сборы и другие необходимые расходы.
Если нематериальные активы приобретаются в обмен на акции или другие активы, действует то же правило, что и для учета основных средств: стоимость нематериальных активов определяется как рыночная стоимость того, что отдается, или как рыночная стоимость получаемых нематериальных активов — в зависимости от того, что более очевидно.
Если приобретается группа нематериальных активов одновременно, то индивидуальная стоимость каждого определяется путем распределения всей суммы затрат пропорционально либо рыночной, либо продажной стоимости конкретного вида актива.
Нематериальные активы амортизируются путем периодического отнесения на расходы периода части их стоимости в течение срока полезного использования. В отличие от термина, принятого для обозначения износа основных средств, — depreciation, амортизация нематериальных активов обозначается термином amortization. Эти два термина в российском учете практически эквивалентны (лишь в последнее время название счета 05 изменено), тогда как на Западе, опираясь только на термин, всегда можно сказать: речь идет об учете основных средств или нематериальных активов.
Срок полезного использования нематериальных активов определяется предприятием самостоятельно, однако, согласно американским стандартам, он не должен превышать сорока лет*. В других странах такой верхний предел может быть гораздо ниже. Например, европейские директивы требуют списания гудвилл максимум за пять лет. В России, как известно, срок списания нематериальных активов при невозможности четкого определения срока их полезного использования составляет десять лет, хотя максимального верхнего предела не существует.
* За исключением авторских прав.
При определении "полезной жизни" нематериального актива в США компании должны учитывать следующие факторы, предписанные учетными стандартами*:
— правовые или контрактные условия;
— условия для продления или возобновления прав;
— влияние морального старения, спроса, конкуренции и других экономических факторов;
— ожидаемый срок службы;
— ожидаемые действия конкурентов и т. д.
Определенный с учетом всех факторов срок не должен превышать, как уже упоминалось, верхнего предела сорок лет. При невозможности определения срока полезного использования действует правило максимального предела (сорок лет).
Амортизация нематериальных активов обычно производится методом прямолинейного списания: равными долями в течение срока полезного использования. Этот же метод используется и при расчете прибыли для целей налогообложения, поэтому его применение удобно для компаний. Однако предприятие может использовать любой другой метод, если считает его более целесообразным. В любом случаеметод и период амортизации должны быть раскрыты в финансовой отчетности.
Существуют два варианта начисления амортизационных отчислений:
1) прямое списание со счета нематериальных активов:
Д Расходы на амортизацию (Amortization expense) К Нематериальный актив (Intangible asset)
2) использование корректирующего счета:
Д Расходы на амортизацию К Накопленная амортизация (Accumulated amortization).
На Западе первый вариант наиболее распространен. Рассмотрим теперь более детально каждый вид нематериальных активов и связанные с ним учетные проблемы. 2. УЧЕТ РАЗЛИЧНЫХ ВИДОВ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ Патенты (Patents)
Патент — это эксклюзивное право, даваемое федеральным правительством на производство определенного продукта (product
• Intangible Assets. Opinions of the Accounting Principles Board. New York. AICPA
1970, №17.
patent) либо на использование специфического процесса или технологии (process patent). Патент дает владельцу исключительное право использовать, производить или продавать этот продукт или процесс. В США патенты выдаются Патентным бюро США (US Patent Office) на срок семнадцать лет. Если патент приобретается у изобретателя или владельца, то покупная цена становится основным элементом первоначальной стоимости. Кроме того, в первоначальную стоимость включаются все затраты, связанные с юридическим оформлением патента, гонорары юристам, затраты по успешной защите патента и т. п. Расходы, понесенные компанией в связи с разработкой идеи, продукта или процесса, которые затем патентуются, относятся на расходы того периода, когда они возникли, 1. е. являются текущими затратами, а не капитализируются.
Первоначальная стоимость патента амортизируется либо в течение юридически закрепленного срока действия (семнадцать лет), либо в течение срока полезного использования — в зависимости от того, что короче. Срок полезного использования часто бывает меньше, поскольку действуют экономические рыночные факторы (изменение спроса, новые изобретения и т. д.). Как правило, используется метод прямолинейного списания, и сумма годовых амортизационных отчислений прямо списывается с кредита счета "Патент" в дебет счета "Расходы на амортизацию патента". Если патент становится бесполезным, а его стоимость еще не амортизирована полностью, то остаточная стоимость списывается на убыток проводкой:
Д Убытки от патента К Патент Авторские права (Copyright)
Авторское право — эксклюзивное право, даваемое федеральным правительством владельцу (автору) произведений литературы, искусства, музыкальных произведений и т. п., а также компьютерных программ. Авторские права действительны в течение срока жизни создателя произведения плюс пятьдесят лет и дают исклюАвторское право — эксклюзивное право, даваемое федеральным правительством владельцу (автору) произведений литературы, искусства, музыкальных произведений и т. п., а также компьютерных программ. Авторские права действительны в течение срока жизни создателя произведения плюс пятьдесят лет и дают исключительное право их владельцу (или его наследникам) на копирование, публикацию или продажу данного произведения. Авторские права не возобновляются, но могут быть переданы или проданы физическому или юридическому лицу.
Авторские права отражаются в бухгалтерском учете по стоимости приобретения, которая включает как покупную цену, так и дру-
гие понесенные затраты. Затраты компаний на разработку произведения, которое будет защищено авторским правом, отражаются как текущие расходы.
Срок амортизации авторских прав в основном памного короче юридического срока их действия. Их стоимость списывается за период, в течение которого они приносят прибыль (выгоду) владеющей ими компании. Поскольку такой период точно определить сложно, предприятия стремятся списать стоимость авторских прав за возможно более короткий срок. Например, права на публикацию популярного романа, скорее всего, будут списаны за два-четыре года. Торговые марки и товарные знаки (Trade marks and trade (brand) names)
Торговые марки (товарные знаки) — это зарегистрированные символы, знаки, слова, предложения, которые дают владельцу право выделять или идентифицировать определенное предприятие, продукт или услугу. Право использования торговой марки или товарного знака в соответствии с законодательством принадлежит исключительно первоначальному пользователю до тех пор, пока он продолжает их использовать. В США торговые марки и товарные знаки регистрируются Патентным бюро США, которое обеспечивает их юридическую защиту в течение двадцати лет с правом неограниченного числа возобновлении. То есть компания, регистрирующая свою торговую марку или товарный знак, имеет право пользоваться ими в течение двадцати лет, а по истечении этого срока возобновлять регистрацию на двадцать лет и делать это бесконечное число раз. Таким образом, торговая марка или товарный знак фактически могут иметь неограниченный срок существования. Часто названия самих компаний (company names) играют роль торговой марки или товарного знака.
Очевидно, что рыночная стоимость торговых марок и товарных знаков может быть весьма значительной до десятков миллиардов долларов ("Мальборо", "Кока-кола", "Клинекс" и др.). Однако в бухгалтерском учете в качестве первоначальной стоимости в случае приобретения выступают покупная цена и другие необходимые для приобретения затраты, а в случае самостоятельной разработки — те затраты, которые связаны с обеспечением существования и защиты торговой марки или товарного знака: гонорары юристам, регистрационные сборы, оформительские затраты, затраты на консультационные услуги и услуги по юридической защи-
те и т. п. Эта сумма, как правило, бывает незначительной и никак не отражает реальную стоимость данного актива. Более того, в США при незначительности суммы, составляющей первоначальную стоимость торговой марки (товарного знака), она может не капитализироваться, а списываться на расходы текущего периода.
Период амортизации торговых марок и товарных знаков для целей бухгалтерского учета определяется не столько сроком их полезного использования (как бПериод амортизации торговых марок и товарных знаков для целей бухгалтерского учета определяется не столько сроком их полезного использования (как было сказано выше, он фактически не ограничен), сколько требованием списания за срок, не превышающий сорока лет. Однако в силу неопределенности периода полезной жизни они часто амортизируются за гораздо более короткий срок, Лицензии, привилегии, формулы, технологам (Licenses, franchises, formulas, processes)
Вышеназванные нематериальные активы представляют собой права на эксклюзивное использование территории, формулы, технологии или дизайна.
Привилегии(франчайзы, франшизы) бывают двух типов.
Первый тип — это привилегия, предоставляемая за определенную плату владельцем —франчайзором(franchisor) — другому лицу —франшизы(franchisee) — на основе контракта и дающая последнему право продавать определенные продукты или предоставлять услуги, использовать торговые марки или товарные знаки или осуществляеть определенную деятельность, как правило, в определенном географическом регионе, пользуясь именем франчайзора. То есть франчайзор, разработав оригинальную идею или продукт, защищает их патентом, авторским правом, торговой маркой или товарным знаком, а затем продает право использования своей идеи или продукта франчайзи, который, помимо первоначальной платы, ежегодно вносит определенную сумму денег за использование такого права.
Второй тип — это право, предоставляемое предприятию правительственным или муниципальным органом и дающее ему монопольное преимущество на использование общественной собственности. Например, использование общественной земли для телефонных или электрических линий передач, использование улиц города для частного автобусного маршрута и т. п. Такие операционные права, полученные по соглашению с правительственным органом, часто называютлицензиями.
Привилегии и лицензии могут быть получены на определенный
период времени, на неопределенный период времени или в постоянное пользование. Первоначальная стоимость для этих видов нематериальных активов определяется величиной затрат на приобретение таких эксклюзивных прав: затраты на юридические услуги, различные установленные сборы, предварительная единовременная оплата и т. д. Ежегодные платежи, осуществляемые франчайзи, согласно соглашению о предоставлении привилегии, являются для него расходами текущего периода и не капитализируются.
Период амортизации для привилегий и лицензий с ограниченным сроком действия равен этому сроку, для привилегий и лицензий с неограниченным сроком действия или полученных в постоянное пользование определяется исходя из "реализуемого периода", который не должен превышать сорока лет.
Права на использование "формул" и технологий учитываются аналогично. Организационные расходы (Organization costs)
Организационные расходы это расходы, понесенные в процессе формирования компании: затраты по выпуску акций и облигации, расходы на юридические услуги, государственные сборы, расходы по продвижению на рынок и т. п. Они отражаются на одноименном счете и появляются как актив в балансе, поскольку выгоды от этих расходов для компании будут проявляться в будущем. Период их амортизации определяется компанией, но не должен превыОрганизационные расходы это расходы, понесенные в процессе формирования компании: затраты по выпуску акций и облигации, расходы на юридические услуги, государственные сборы, расходы по продвижению на рынок и т. п. Они отражаются на одноименном счете и появляются как актив в балансе, поскольку выгоды от этих расходов для компании будут проявляться в будущем. Период их амортизации определяется компанией, но не должен превышать (в США) сорока лет. Как правило, они списываются за пять-десять лет, поскольку считается, что наибольшую выгоду от понесенных организационных расходов предприятие получает именно в этот период. Кроме того, согласно американскому налоговому законодательству, эти расходы должны быть списаны за пять лет. Поэтому по причине удобства этот же срок используется и для учетных целей. Гудвилл (Goodwill)
Гудвилл, или репутация фирмы в широком смысле слова, является одним из самых сложных и противоречиво трактуемых нематериальных активов. Гудвилл — это преимущества, которые получает покупатель при покупке уже существующей и действующей компании по сравнению с организацией самостоятельной новой фирмы. Эти преимущества могут быть связаны с наличием постоянной клиентуры, выгодным географическим расположением, вы-
сококвалифицированной управленческой командой, хорошо поставленной системой сбыта, с секретной технологией или "формулой", налоговыми льготами, благоприятными кредитными условиями и т. д. Таким образом, источник гудвилл — это все положительные моменты, присущие данному конкретному предприятию;
гудвилл не может быть отделена от него.
Гудвиллвозникает в момент продажи*, появляется только в бухгалтерских записях покупателя иопределяется как разница между покупной ценой (стоимостью предприятия в целом) и суммой рыночных стоимостей чистых активов по отдельности.Отметим особо два момента. Первый: при суммировании стоимостей отдельных активов берется не учетная, а рыночная их стоимость. Второй: берется сумма чистых активов, т. е. всех активов за вычетом обязательств (всего активов минус всего обязательств).
Неприобре генная или "наследственная" гудвилл, как правило, вообще не отражается в бухгалтерском учете, поскольку не существует события, которое позволило бы оценить стоимость компании в целом.
Оценка первоначальной стоимости гудвилл, по которой она будет отражаться в бухгалтерских записях покупателя, является проблемой, которая решается различными методами. Рассмотрим некоторые из методов, используемых для оценки гудвилл. В целом следует отметить, что общей унифицированной практики для расчета первоначальной ст оимости гудвилл не существует, и считается, что метод, используемый в конкретной сделке, является наилучшим.
Основные подходы к расчету первоначальной стоимости гудвилл следующие:
1)Метод общей оценки(master valuation approach). Это метод прямого расчета гудвилл как разницы между покупной ценой и суммой рыночных стоимостей чистых активов по отдельности. Такой метод используется, когда известны рыночные цены всех активов и обязательств фирмы. Они могут быть получены в результате специально проведенной (для целей покупки) аудиторской оценки, независимой экспертной оценки или каким-либо иным способом. Как правило, разница между учетной ценой и рыночной стоимостью бывает существенной для запасов (если используется метод ЛИФО) и для долгосрочных активов.
