Основные требования .
Если предприятие занимается двумя или более видами деятельности или функционирует в двух или более географических сегментах, существенно отличающихся друг от друга, оно обязано вести отдельный учет этих видов деятельности на счетах бухгалтерского учета и отчетности. По каждому виду деятельности должно быть отражено следующее:
а) товарооборот, который делится на товарооборот от внешних заказчиков и товарооборот других сегментов предприятия;
б) прибыль или убытки до уплаты налогов, доля дочерних компаний и непредвиденные расходы;
в) чистые активы.
Раскрытие географической сегментации товарооборота должно основываться на источнике товарооборота. Конечный пункт товарооборота (когда поставка осуществляется третьим лицам) также должен быть раскрыт. В случае если это исключено по причине несущественности различий, этот факт должен быть установлен.
Прибыль или убыток сегмента до налогообложения должна быть отражена без начисляемых процентов. Также чистые активы – это разница между активами, по которым начисляются проценты и обязательствам, по которым проценты не начисляются.
Однако, цель любого бизнеса – получение процентов. Прибыль/убыток по процентам представляет существенную часть деятельности, следовательно, процент должен приниматься во внимание при расчете общей суммы прибыли/убытка и соответствующая доля активов/пассивов будет составлять часть чистых активов, отраженных в отчетах.
Если общие суммы по всем видам деятельности не совпадают с соответствующими суммами на счетах, необходимо произвести корректировки.
Должны быть предоставлены сравнительные данные за прошлый год. В случае необходимости руководство должно пересмотреть сегменты. Характер и результаты любых изменений должны быть связаны с соответствующими изменениями данных предыдущего года.
Дочерние компании .
Если на долю дочерних компаний приходится по меньшей мере 20% от общей суммы прибыли/убытка или от общей суммы чистых активов, в отчете данных компаний должно быть отражено:
а) доля компании в общей сумме прибыли/убытка в соответствии с условиями, описанными выше;
б) доля компании в общей сумме чистых активов, включая «цену фирмы», на которую не начисляется износ, с указанием стоимости активов в текущих ценах на дату приобретения.
Предприятие не обязано публиковать данную информацию, если она недоступна или может нанести ущерб предприятию. В таком случае причина , в соответствии с которой предприятие не произвело раскрытие информации, должна быть изложена в примечании.
Исключения.
Все компании обязаны выполнять требования СФБУ 25, совпадающие с требованиями закона о компаниях. Дополнительные требования применяются, если;
а) компания является обществом с ограниченной ответственностью или имеет дочернее предприятие, которое является обществом с ограниченной ответственностью;
б) компания является банковской или страховой организацией;
в) компания превышает критерий, умноженный на десять, для определения компании среднего размера в соответствии с законодательством о компаниях.
Практические проблемы соответствия .
СФБУ 25 содержит некоторые практические рекомендации относительно проблемы соответствия.
При решении вопроса о том является ли определенный вид деятельности компании отдельным сегментом или нет, необходимо принимать во внимание следующие факторы:
а) характер производимой продукции;
б) характер технологического процесса;
в) рынки, на которых продается данная продукция;
г) каналы распределения изделий;
д) способы организации деятельности предприятия;
е) все законодательные особенности, относящиеся к данному виду деятельности.
Географический сегмент- это отдельная страна или группа стран, в которых компания функционирует, или в которые компания поставляет свою продукцию или услуги. Географический анализ сегментов должен предоставить пользователю бухгалтерской информации возможность определить влияние следующих факторов:
а) экспансионистские или ограничительные экономические климаты;
б) устойчивые или неустойчивые политические режимы;
в) правила валютного контроля,
г) колебания валютного курса.
В целом, как в учете различных видов деятельности, так и в учете географических сегментов, бухгалтер должен четко определять следующее:
а) ставка дохода, получаемого различными сегментами, отличается от ставки дохода по предприятию в целом;
б) подчиненность различным степеням риска;
в) различные темпы роста;
г) различный потенциал для будущего развития.
Сегмент должен учитываться отдельно, если:
а) товарооборот сегмента составляет 10% и более от общего товарооборота;
б) прибыль или убыток сегмента составляет 10% и более от общей суммы прибыли или убытка;
в) чистые активы сегмента составляют10% и более от общей суммы чистых активов.
В случае если общая сумма издержек или общая сумма чистых активов не может быть распределена по сегментам, такие суммы должны быть отражены отдельно.
Нижеприведенный пример показывает, как может быть раскрыта сегментная информация.
ООО «Фалке» - Сегментированный отчет
Гостиницы ……… Итого
19х9 19х8 19х9 19х8 19х9 19х8
Товарооборот
Общая сумма продаж 33000 20000 38000 36000 71000 56000
Объем продаж внутри сегментов - - 1000 1000 1000 1000
Продажи третьим лицам 33000 20000 37000 35000 70000 55000
Прибыль до налогообложения
Прибыль по сегментам 5400 4000 3600 3500 9400 7500
Общие издержки 100 100
Операционная прибыль 9500 7600
Чистый доход по процентам (500) (500)
10000 8100
Доля прибыли дочерних компаний 1000 900 1000 900
Общая сумма прибыли до налого-
обложения 11000 9000
Чистые активы
Чистые активы по сегментам 58000 41000 37000 36000 95000 77000
Неразмещенные чистые активы 3000 3000
98000 80000
………………. 10000 9000 10000 9000
Общая сумма чистых активов108000 89000
Аналогичный анализ должен быть произведен для географических сегментов.
Международный бухгалтерский стандарт 14: Предоставление финансовой отчетности по сегментам.
МБС 14 включает дополнительное требование о раскрытии межсегментных цен. Исключения, предусматриваемые СФБУ 25, в МБС 14 не допускаются. МБС 14 также рассматривает не чистые активы, а используемые активы. В остальных случаях МБС 14 совпадает с СФБУ 25.
Задания для проверки.
24.1 В отношении СФБУ 25 «Сегментированная отчетность»:
а) Укажите причины, на основании которых необходимо проводить географическую сегментацию товарооборота.
б) Перечислите признаки, определяющие, является ли данный вид деятельности отдельным сегментом или нет.
25. Проекты положений и проекты положений о финансовой отчетности (ПП и ППФО).
Введение
К концу 1992 года ожидается принятие ряда проектов положений, издаваемых Комитетом бухгалтерских стандартов и Комитетом по бухгалтерским стандартам. Однако, Комитет обзора финансовой отчетности обращает внимание на то, что компании не имеют права отклоняться от действующих бухгалтерских стандартов на основании предложенных проектов положений и проектов положений по финансовой отчетности.
Ниже приведено краткое содержание некоторых ПП и ППФО.
ПП 46: Операции (сделки) связанных сторон.
Деятельность компании обособленна и не зависит от собственников и других предприятий. Это означает, что операции, отраженные на счетах бухгалтерского учета могут рассматриваться как коммерческие операции между независимыми участниками. В случае, если это не так, пользователям бухгалтерской отчетности необходима информация о реальном положении дел. таким образом ПП 46 требует подробного раскрытиянеобычныхопераций междусвязанными сторонами.
Две и более стороны считаются взаимосвязанными, если:
а) одна из сторон способна осуществлять прямое или косвенное управление или оказывать значительное влияние на деятельность другой стороны или на ее имущество.
б) обе стороны подчинены общему контролю или значительному влиянию.
При принятии решения о взаимосвязи сторон необходимо определять сущность связи. Это определяется путем рассмотрения всех аспектов и возможных последствий. При этом наиболее существенным признается аспект, способный оказать значительное влияние на практике.
Хозяйственные операции, выходящие за рамки обычных – это те операции, которые не входят в разряд обычных, в то время как обычные – это хозяйственные операции, отражающие деятельность предприятия в нормальных коммерческих условиях, за исключением тех случаев, когда данные операции могут существенно повлиять на результаты финансовой отчетности. Таким образом, обычные операции – это операции, постоянно, часто или регулярно совершаются в процессе деятельности предприятия.
В дальнейшем раскрытии операций должно быть отражено следующее:
а) названия взаимодействующих сторон;
б) характер связи между сторонами;
в) наличие доли собственности (в процентном отношении) во взаимосвязанных компаниях;
г) характер операции;
д) стоимость операции (в процентах или в денежном выражении);
е) сумма долга организации перед взаимосвязанной компанией или сумма долга взаимосвязанной компании на дату балансового отчета;
ж) основание для установления фактической цены продажи;
з) любая другая информация, необходимая для определения сущности хозяйственной операции и ее влияния на финансовые отчеты.
Требования, предъявляемые ПП 46, совпадают с требованиями МБУ 24: «Операции между взаимосвязанными сторонами», за исключением того, что МБУ 24 требует раскрытия обычных операций наряду с раскрытием операций, выходящих за рамки обычных.
ПП 51: Бухгалтерский учет основных фондов и переоценки стоимости основных фондов.
ПП 51, изданный в мае 1990года, представляет собой полный и детализированный проект положения. В нем рассматривается ряд требований, предъявляемых к учету основных фондов. Целью ПП 51 является раскрытие всех видов основных фондов, расходов на НИОКР и гудвилл. Рассмотрены следующие аспекты.
Регистрация в учетных записях.
Основные фонды должны быть отражены в балансовом отчете только в случае, если:
а) предприятие имеет возможность получать доход от использования основных фондов;
б) имущество имеет реальную стоимость и может быть оценено.
Стоимость.
Должно быть предъявлено подробное пояснение к расчету цен приобретенной продукции или стоимости произведенной продукции.
Капитализация расходов по займам.
В случае, когда для ввода в действие основных фондов требуются дополнительные затраты времени, ПП 51 предлагает выбор: учитывать или нет расходы по займам. Должно быть приведено подробное объяснение того, как следует идентифицировать подобные затраты.
Затраты на улучшение (усовершенствование) основных фондов.
Должна быть приведена инструкция о том, в каких случаях должны учитываться затраты на улучшение и усовершенствование основных фондов.
Изменение стоимости активов в текущих ценах.
Стоимость и продажная цена имущества, подлежащего обмену на бартерных условиях в соответствии с контрактом, не всегда будет выражена в рыночных ценах. Указанная стоимость имущества может быть как искусственно завышена, так и искусственно занижена по соглашению сторон.
В соответствии с ПП 51 стоимость приобретенных основных фондов должна быть выражена в текущих ценах.
Снижение стоимости основных средств.
Снижение стоимости основных средств ниже величины их реальной стоимости на счетах бухгалтерского учета должно быть учтено по мере выявления и пересчитано до момента проведения переоценки в данном отчетном периоде.
Оценка и переоценка запасов (резерва).
Должна быть обеспечена подробная информация об оценке резервов (запасов).
ПП 52: Бухгалтерский учет нематериальных активов.
Содержание ПП 52 определено следующим образом: «Нематериальные активы – это внеоборотные активы, не имеющие реального денежного характера и физического содержания». В данном проекте положения не рассматриваются расходы на НИОКР, аренда основных фондов, гудвилл и капиталовложения.
В соответствии с ПП 52 нематериальные активы должны быть отражены в балансовом отчете, если:
а) известна первоначальная стоимость данных активов;
б) характеристики нематериальных активов имеют явные отличия от основных фондов, особенно гудвилл;
в) стоимость может измеряться независимо от гудвилл, другого имущества и дохода соответствующего вида деятельности или сегмента.
В случае, если стоимость нематериальных активов отражена в балансовом отчете, она должна быть списана в течение срока их полезного использования. Обычно максимальный срок полезного использования составляет 20 лет. В исключительных случаях может быть установлен срок полезного использования до 40 лет, но тогда необходимо объяснить причины.
Переоценка нематериальных активов допускается только в случае, если:
а) она основана на обесцениваемой стоимости возмещения, что может быть измерено с достаточной вероятностью;
б) обесцениваемая стоимость возмещения равняется стоимости в текущих ценах.
В примечании к ПП 52 сказано, что торговые марки не могут быть отдельно определены как нематериальные активы в соответствии с определением, изложенным выше, и, соответственно, должны быть учтены в составе гудвилл.
ПП 53: Стоимость в текущих ценах в контексте учета приобретения.
Этот проект положения, изданный в июле 1990 года рассматривает вопрос о том, каким образом должна быть исчислена стоимость в текущих ценах. Это необходимо как при приобретении активов, так и для учета стоимости уже приобретенных активов в соответствии с СФБУ 1 и СФБУ 22.
Стоимость в текущих ценах определяется как «стоимость, по которой активы или обязательства учитываются в процессе финансово-хозяйственной деятельности». При этом за основу принимается стоимость на дату оценки.
На практике стоимость в текущих ценах относительно операций по приобретению включает следующее:
а) стоимость выпущенных ценных бумаг в текущих ценах должна быть основана на рыночной стоимости за определенный период (обычно 10 дней), для того, чтобы избежать искажений, которые могут возникнуть в связи с краткосрочными колебаниями рынка;
б) в случае, если определить рыночную цену невозможно, или если она не соответствует реальной стоимости, стоимость в текущих ценах должна быть установлена, исходя из цен на акции аналогичных предприятий;
в) денежные суммы должны учитываться в их наличном количестве и в случае необходимости подвергаться дисконтированию:
г) неденежные активы должны учитываться по остаточной стоимости. В случае, если данные активы будут заменены дарителем, оценка будет рассчитываться, исходя из стоимости возмещения;
д) величина прав преобразования зависит от вероятности их преобразования. Чем выше вероятность, тем ближе стоимость в текущих ценах будет к стоимости преобразования;
е) отсроченные расходы должны быть приведены к реальной стоимости;
ж) отсроченные расходы в форме акций должны быть приняты во внимание при расчете прибыли на долю акции в соответствии с СФБУ 3;
з) наилучшая оценка должна составляться исходя из вышеизложенных пунктов с учетом имеющегося опыта;
и) первоначальная стоимость должна быть включена в стоимость капиталовложений.
Практическое руководство в отношении определения стоимости активов и обязательств в текущих ценах основано на принципе, что стоимость в текущих ценах должна равняться стоимости приобретения данных активов или обязательств на данный момент при существующих условиях.
ПП 55: Бухгалтерский учет инвестиций.
Данный проект положения рассматривает принцип бухгалтерского учета капиталовложений отдельно от инвестиций в форме имущества (СФБУ 19).
ПП 55 рассматривает три основные проблемы:
а) каким образом должны быть классифицированы капиталовложения – как основные фонды или как текущие активы;
б) по какой стоимости должны быть учтены капиталовложения – по реальной или рыночной;
в) куда должны относиться прибыли и убытки от переоценки – к прибылям и убыткам или к резерву на переоценку.
ПП 55 предлагает следующее определение вложения основных средств: «Капиталовложение, предназначенное для непрерывного использования в процессе финансово-хозяйственной деятельности предприятия». капиталовложение должно быть классифицировано как внеоборотные активы, только в случае, если капиталовложение предназначено для долгосрочного использования или если имеются ограничения относительно способности инвестора распорядиться капиталовложением. В любом другом случае капиталовложение должно быть классифицировано как оборотные активы.
Капиталовложение оборотных активов, предназначенных для перепродажи, должно быть отражено в текущей рыночной стоимости.
Прибыль или убыток от переоценки должны быть отнесены к прибыли или убытку.
Иное капиталовложение оборотных активов должно быть отражено по текущей стоимости или по остаточной стоимости. Прибыль от переоценки должна быть записана по кредиту счета оценочных резервов, а убытки должны быть отражены следующим образом:
а) списываться со счетов пропорционально соответствующих излишков переоценки в предыдущих периодах;
б) любые излишние убытки должны быть списаны со счетов в счете прибылей и убытков.
Инвестиции в виде основных фондов должны отражаться по себестоимости за вычетом суммы постоянного снижения стоимости. В качестве альтернативы их можно учитывать в соответствующей ежегодно пересматриваемой оценке. В таком случае переоценка излишков и недостач должна проводиться в соответствии с ПП 51.
ППФО 3: Бухгалтерский учет финансовых инструментов.
Этот проект положения рассматривает проблемы бухгалтерского учета в части ‘финансовых инструментов’. Финансовые инструменты – это все средства компании, отраженные в отчетах, предназначенные для улучшения финансового положения, включая акции, долговые обязательства, займы, опции и гарантии, которые дают владельцу право на привлечение капитала. В отношении консолидированных финансовых отчетов данный термин включает капитал филиалов, за исключением капитала, принадлежащего другому члену группы, входящей в консолидацию.
Проблемы бухгалтерского учета финансовых инструментов:
а) Различие между ‘собственным’ и ‘заемным капиталом’ не всегда достаточно ясно. С одной стороны, некоторые виды акций предусматривают фиксированный уровень дивиденда, гарантию частичного возврата стоимости акции и подлежат возмещению в будущем периоде. С другой стороны, обратимые облигации могут быть выпущены на условиях гарантирующих высокую степень конвертируемости.
б) Различные типы стоимости возникают относительно различных финансовых инструментов. Поэтому необходимо распределение данных финансовых инструментов по отчетным периодам, в которых они использовались для деятельности компании.
ППФО 3 проводит анализ следующих видов финансовых инструментов:
Вид: Анализ между:
Средства акционеров Собственные Не собственные
Процент от деятельности филиалов Собственные Не собственные
Обязательства Обратимые Не обратимые
В случае, если соблюдаются следующие условия, акции являются ‘не собственными’:
а) право на получение дивидендов или платежей при высвобождении ограничено;
б) права на долю имущества при ликвидации компании ограничены;
в) акции подлежат выкупу.
Основной принцип ППФО 3: Финансовые инструменты являются обязательствами, если они предназначены для передачи экономической выгоды и с другой стороны, они являются частью средств акционеров. Финансовые издержки по долгам должныбыть распределены в соответствии со сроком долга. ППФО 3 дает подробное руководство в достижении этих целей.
UITF положения
Эти положения представляют собой краткие утверждения относительно технических проблем рассматриваемого вопроса.
UITF извлечение 1: Обратимые облигации – Дополнительные проценты по ним.
Это извлечение описывает ситуацию, когда некоторые компании устанавливают размер процента по обратимым облигациям только в соответствии с размером прибыли или убытка, не учитывая более высокий рыночный размер выплат, которые подлежат уплате при высвобождении. В соответствии с этим извлечением полная стоимость финансовых издержек должна рассчитываться ежегодно.
UITF извлечение 2: Затраты по реструктуризации.
На сегодняшний день это извлечение заменено ФРС 3, описанным в главе 4.
UITF извлечение 3: Бухгалтерский учет гудвилл при продаже компании.
В случае, если гудвилл при приобретении компании списывается со счетов непосредственно на резервы, то при последующей продаже компании стоимость издержек будет занижена, что не соответствует действительности. В соответствии с этим извлечением при расчете прибыли или убытка компании необходимо принимать во внимание гудвилл.
UITF извлечение 4: Представление долгосрочной дебиторской задолженности в текущих активах.
В соответствии с Законом о компаниях показатель текущих активов может включать суммы долга, подлежащие к уплате в срок более 1 года, с отдельным отражением таких сумм на счетах бухгалтерского учета. В соответствии с данным извлечением необходимо отражать суммы таких долгов в балансовом отчете, если их суммы настолько велики, что могут привести к неправильному толкованию отчетов пользователями бухгалтерской информации.
UITF извлечение 5: Перевод активов из разряда текущих во внеоборотные.
Это извлечение относится к ситуации, когда принимается решение о долгосрочном использовании текущих активов в деятельности компании. В этом случае текущие активы должны отражаться по остаточной стоимости.
UITF извлечение 6: Бухгалтерский учет выходных пособий (за исключением пенсионных выплат).
Это извлечение полностью отвечает новому стандарту, действующему в США,- Финансовому бухгалтерскому стандарту 106. В соответствии с этим извлечением компании обязаны вести бухгалтерский учет всех видов выходных пособий по методу наращивания, аналогично бухгалтерскому учету пенсионных выплат в соответствии с СФБУ 24.
