Однако в п. 3 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 328.10.1999 № 14-П на примере присужденных организации (банку) финансовых санкций был сделан общий вывод о том, что согласно ст. 2Закона о налоге на прибыльобъектами налогообложения являютсятолько полученные доходы. Затем постановлением Президиума ВАС РФ от 14.03.2000 № 2203/99 этот вывод был распространен и на доходы в виде процентов на пользование денежными средствами, причем было отмечено, что принцип определения доходов в целях налогообложения «по отгрузке» распространяется только на выручку от реализации продукции, работ, услуг, следовательно все остальные доходы облагаются «по оплате».
Доход, получаемый при внесении в уставный капитал имущества по стоимости выше балансовой, заключается в получении большего объема имущественных прав по сравнению с тем, как если бы оценка вносимого в уставный капитал имущества совпадала с его балансовой стоимостью. Соответственно оплаченным этот доход становится в момент официального удостоверения факта приобретения вносящей стороной указанных имущественных прав, например путем внесения записи в реестр акционеров или регистрации уставных документов ООО.
Поэтому, если на момент передачи в уставный капитал по стоимости выше балансовой у инвестора отсутствовала выписка из реестра акционеров или еще не была осуществлена регистрация уставных документов ООО, то, опираясь на приведенные судебные решения , прибыль по данным бухгалтерского учета можно было уменьшить в целях налогообложения на сумму указанного повышения по стр. 4.23Справки.
Таким образом, до 2002 года решение организации по вопросу о налогообложении рассматриваемого дохода зависело от ее готовности отстаивать более выгодную для нее позицию в суде.
С 01 января 2002 года ситуация изменилась. Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 277 НК РФ не признается доходом (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимого в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).
При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости вносимого (передаваемого) имущества (имущественных прав), определяемой на основании решения акционеров (участников, пайщиков) организации-эмитента, либо исходя из стоимости, определенной независимым оценщиком, с учетом сумм возможных дополнительных расходов, которые получатель (приобретатель) может понести при таком внесении (передаче).
Отсюда следует, что в случае если, например, акции размещаются по цене, отличающейся от номинальной стоимости (в соответствии со ст. 36Закона об акционерных обществах, в ред. От 07.08.2001),разница между их балансовой стоимостью и балансовой стоимостью вносимого в качестве оплаты имущества будет доходом (убытком) организации-инвестора в пределах отклонения цены от номинальной стоимости.
В бухгалтерском и налоговом учете организаций инвесторов делаются следующие записи:
1) у организации не акционера:
Дебет 91 Кредит 10– списана балансовая стоимость материалов;
Дебет 76 Кредит 91 –определен доход от внесения вклада;
Дебет 91 Кредит 99 –выявлен финансовый результат от сделки;
Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции», Кредит 76 – оприходованы акции.
В целях налогообложения доходом будет считаться только часть положительного финансового результата, сформировавшегося в бухгалтерском учете, а именно: разница между оценочной стоимостью имущества и номинальной стоимостью акций.7
2) у организации акционера:
Дебет 91 Кредит 10 -списана балансовая стоимость материалов;
Дебет 76 Кредит 91 –определен доход от внесения вклада;
Дебет 99 Кредит 91 –выявлен финансовый результат от сделки;
Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции», Кредит 76 – оприходованы акции.
В целях налогообложения убытком будет считаться только часть отрицательного финансового результата, сформировавшегося в бухгалтерском учете, а именно: разница между номинальной стоимостью акций и оценочной стоимостью имущества.
Законодательством установлено, что при увеличении уставного капитала ООО за счет его имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей (ст. 18Закона об обществах с ограниченной ответственностью). При увеличении уставного капитала акционерного общества за счет его собственных средств (например добавочного капитала в части переоценки основных фондов) сумма увеличения чаще всего полностью распределяется среди акционеров пропорционально их доле в уставном капитале путем увеличении номинальной стоимости акций или выдачи дополнительных акций (при увеличении номинала акций иное просто недопустимо; при выпуске дополнительных акций возможны так же и другие варианты – см. п. 8 Указа Президента Российской Федерации от 27.10.1993 №1769 «О мерах по обеспечению прав акционеров»; п.3 ст. 28Закона об акционерных обществах»).
Отражение этих операций в бухгалтерском учете организации-акционера (участника) зависит от того, считается ли, что в результате этих операций у указанных организаций произошло приращение имущества.
При положительном ответе стоимость дополнительно полученных акций или разница между номинальной стоимостью новых и старых акций (долей) отражается как безвозмездно полученное имущество:
Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции», Кредит 98.
При продаже дополнительно полученных акций (долей) новой номинальной стоимостью кроме обычных проводок списывается соответствующая часть доходов будущих периодов:
Дебет 98 Кредит 91.
Однако возможен и противоположный ответ на рассматриваемый вопрос: пропорционально распределяемые дополнительные акции, или сумма увеличения номинальной стоимости акций (долей), не является для организации-акционера (участника) безвозмездно полученным имуществом, так как вообще не является имуществом.
Этот, на первый взгляд, парадоксальный вывод, равносильный выводу об отсутствии в рассматриваемом случае у организации какого-либо дохода, становится довольно очевидным, если анализировать вопрос о доходе с учетом специфики объекта, являющегося его носителем. Рассмотрю это на примере акций.
В целях гражданско-правовой оборотоспособности акция, в том числе бездокументарная, признана – как и любая ценная бумага – вещью (ст. 128, 143 ГК РФ). Однако вещью особой, ибо её функциональное назначение и ценность определяются не её вещественными качествами и свойствами (тем более, что у бездокументарных ценных бумаг они вообще отсутствуют), а удостоверяемыми ею имущественными правами: «Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права» (п. 1 ст. 142 ГК РФ). В связи с этим специалисты часто говорят о двойственной природе ценных бумаг.
В контексте рассматриваемой проблемы эта двойственность проявляется в том, что стоимость полученных дополнительных акций или дополнительная стоимость акций увеличенного номинала как вещей будет измеряться объемом удостоверяемых ими дополнительных имущественных прав акционера, к которым относится «право на получение дивидендов, а в случае ликвидации общества – право на получение части его имущества» (п. 2ст. 31Закона об акционерных обществах).Имущественные права, как уже отмечалось, - равноправный вид имущества (ст. 128 ГК РФ), и если растет их объем, то, несомненно, как и при любом приращении имущества, и имеет место доход. Однако объем указанных прав акционера определяется не абсолютным количеством принадлежащих ему акций и не их абсолютной совокупной номинальной стоимостью, а исключительно отношением этого количества (номинальной стоимости) к общему количеству находящихся в обращении акций (их номинальной стоимости), то есть долей акционера а уставном капитале общества. И следует это из того обстоятельства, что «каждая обыкновенная акция общества предоставляет акционеру – её владельцу одинаковый объем прав» (п. 1 ст. 31Закона об акционерных обществах).
Таким образом, несмотря на увеличение абсолютного количества акций (вещей), принадлежащих акционерам, размер полученных ими дивидендов, а, значит, и реальный объем соответствующих им прав остался неизменным. Причина этого в неизменности доли каждого акционера в уставном капитале при пропорциональном распределении между ними суммы его увеличения.
Иными словами, для определения наличия или отсутствия дохода (увеличения объема имущественных прав акционеров) факт изменения количества принадлежащих ему акций (вещей) должен быть увязан с динамикой доли акционера в уставном капитале, поскольку именно ею определяется, на какую часть прибыли в виде дивидендов или часть ликвидационной стоимости имущества может претендовать акционер. И если, несмотря на увеличение количества принадлежащих акционеру акций (вещей), его доля в уставном капитале не изменилась, то и реального увеличения объема прав (а значит, и прироста имущества и доходов) в данный момент у акционера нет.
Еще более очевиден такой вывод в ситуации увеличения номинала принадлежащих акционеру акций: поскольку при этом доля акционера в уставном капитале не изменилась, у него нет и объекта налогообложения.
Согласно изложенному подходу при получении организацией-акционером пропорционально распределяемой суммы увеличения уставного капитала в виде дополнительных акций или акций более высокой номинальной стоимости стоимостная оценка финансового вложения в бухгалтерском учете организации не изменяется, а производятся только записи в аналитическом учете, отражающие изменения количества акций или их номинальной стоимости.
При таком подходе у организации-акционера вследствие отсутствия дохода не возникает и объекта налогообложения.
Теперь эта логика, по сути, принята законодателем (хотя формально пропорционально распределенная между акционерами сумма увеличения уставного капитала продолжает именоваться доходом): согласно подпункту 16 п. 1 ст. 271 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных акций, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционер в этом акционерном обществе).
Соответственно у организации-эмитента не учитывается в качестве расхода стоимость переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента(п. 32 ст. 270 НК РФ).
До 2002 года стоимость дополнительно полученных юридическим лицом-акционером акций либо разница между номинальной стоимостью новых и прежних акций (долей) не подлежала налогообложению только в случае, если источником увеличения уставного капитала были суммы переоценки основных средств, проводимой по решению Правительства РФ (п. 13ст. 2Закона о налоге на прибыль).
Что касается суммы увеличения основного капитала, распределенной между участниками ООО пропорционально их долям в уставном капитале, то она и до, и после 01 января 2002 года не освобождается от налога на прибыль ни при каких условиях.
Стоимость вклада изменяется также тогда, когда общество, акции (доли) которого имеет организация, в соответствии с установленным законом порядком уменьшает свой основной капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций (долей) (ст. 29Закона об акционерных обществах, в ред. от 07.08.2001, ст. 20 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).При этом, разумеется,доля каждого акционера (участника) в уставном капитале не изменяется.
В этом случае, так же как и при пропорциональном распределении суммы увеличения уставного капитала, организация-акционер (участник) может поступить двояким образом:
1) уменьшить стоимостную оценку финансового вложения:
Дебет 91 Кредит 58, субсчет 1 «Паи и акции».
В целях налогообложения до 2002 года данный внереализационный расход не учитывался.
С 2002 года логика непризнания в целях налогообложения тех или иных не поименованных в налоговом законодательстве расходов радикально изменилась, и поэтому решение данного вопроса выглядит уже не столь однозначным. Согласно п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы наряду с перечисленными в данной статье конкретными расходами не учитываются так же иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса: обоснованность и документальное подтверждение. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Рассматриваемые расходы обусловлены нормами акционерного законодательства, позволяющего или требующего уменьшать уставный капитал хозяйственного общества. В силу этого они являются для организации-акционера (участника) экономически неизбежными, а значит – обоснованными и, следовательно, должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли;
2) не изменять стоимостную оценку вклада, отразив в аналитическом учете новую номинальную стоимость акций (долей).
Выбытие вклада в уставный капитал хозяйственного общества с баланса организации-акционера (участника) может происходить по причине продажи акций, уступке доли в ООО, выхода (исключения) участника из ООО, неполной оплаты вклада в установленный законодательством срок или ликвидации общества.
Во всех этих случаях выбытие вклада отражается в бухгалтерском учете одними и теми же проводками:
Дебет 76 Кредит 91 –определена задолженность покупателя (общества);
Дебет 91 Кредит 58, субсчет1 «Паи и акции»,- списана стоимость вклада;
Дебет 91 Кредит 76 (51) –отнесена стоимость услуг по продаже;
Дебет 91 Кредит 99 (91) –выявлен финансовый результат.
С 01 января 2001 года в дополнение к акциям, продажа которых и ранее не облагалась НДС, не облагается НДС также и продажа долей в ООО (подпункт 12 п. 1 ст. 149 НК РФ).
Методологической основой этого является однозначное увязывание понятия реализации товара с переходом права собственности на него (п. 1 ст. 39 НК РФ) и, как следствие – исключение из понятия товара, то есть из возможности быть реализованными, имущественных прав (п. 2,3 ст. 38 НК РФ): не имея вещной формы, они не могут быть объектом вещного по своей природе права собственности.
С другой стороны, согласно подпункту 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, не признается реализацией товаров, работ, услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Таким образом надо различать:
- передачу имущества обществом участнику в счет его доли при выходе из общества или его ликвидации – здесь есть переход права собственности на имущество от общества к участнику, а, следовательно, может идти речь о реализации в целях налогообложения общества;
- передачу доли (как имущественного права требования к обществу) участником обществу или другим лицам или обществом новому участнику – здесь нет перехода права собственности, так как оно , в принципе, не распространяется на имущественные права, а, следовательно, не может и идти речи о реализации в целях налогообложения участника или общества.
2.2 Налогообложение операций с ценными бумагами
До 2002 года, вследствие исключения прав требования из объектов реализации, финансовый результат от выбытия доли в уставном капитале является в целях налога на прибыль внереализационным доходом или расходом, порядок учета которых уже рассмотрен выше.
С 01 января 2002 года доходы от выбытия имущественных прав отнесены в целях налога на прибыль к доходам от реализации (подпункт 1 п. 1 ст. 248 НК РФ). Соответственно прибыль и убыток от сделок с долями в уставном капитале определяется на основе ст. 249 «Доходы от реализации» и ст. 268 «Особенности определения расходов при реализации имущества» НК РФ. Кроме того, в соответствии с цитировавшейся нормой подпункта 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, п. 2 ст. 277 НК РФ установлено, что при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).
Порядок обложения налогом на прибыль финансового результата от реализации вклада в уставный капитал в виде акций следующий:
Согласно п. 4 ст. 2Закона о налоге на прибыль- прибыль (убытки) от реализации акций определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.
Согласно этой норме в уменьшение налога на прибыль могут быть приняты только оплаченные услуги по реализации акций. Это значит, что на сумму неоплаченных услуг, отнесенных в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль по стр. 4.213Справки.
Пример
При первичном размещении организация приобрела 20 акций предприятия А по цене 1000 р за шт.. Затем она продала 10 акций по цене 1050р. шт. Стоимость использованных при этом услуг регистратора 20 р., из которых на конец отчетного периода оплачены 10р.
В бухгалтерском и налоговом учете реализация акций отразится следующим образом:
Дебет 76 Кредит 91 – 10500 – проданы акции;
Дебет 91 Кредит 58 – 10000 – списанна балансовая стоимость акций;
Дебет 91 Кредит 76 – 20 – списанны усллуги регистратора;
Дебет 91 Кредит 99 - 480 – определен финансовый результат.
В целях налогообложения этот результат должен быть скорректирован ( увеличен) на 10руб., составляющих стоимость неоплаченных услуг по реализации акций.
Если от реализации акций получен убыток, то порядок его учета в целях налогообложения будет отличаться для акций, обращающихся и не обращающихся на ОРЦБ.
По акциям и облигациям, обращающимся на ОРЦБ, рыночная цена, а также предельная граница колебаний рыночной цены которых определялась в соответствии с правилами, устанавливавшимися федеральным органом, осуществлявшим регулирование рынка ценных бумаг, убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) соответствующей категории ценных бумаг.
Федеральным законом от 29.12.1998 №192-ФЗ «О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики» в п. 4 ст. 2Закона о налоге на прибыльбыло введено положение о том, что убытки по операциям с ценными бумагами, не имевшими рыночной котировки или не обращавшимися на ОРЦБ, могли быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной (то есть одной единственной ) категории ценных бумаг.
Применительно к акциям и облигациям, обращавшимся на ОРЦБ, сальдировать прибыли и убытки можно было в пределах соответствующей (то есть одной из нескольких) категории ценных бумаг, в связи с чем совершенно оправданным являлось определение МНС России нескольких таких категорий.
Однако совершенно не соответствующим норме закона являлось разделение, проводимое МНС России, на несколько видов единой категории бумаг, не имеющих рыночной котировки или не обращавшихся на ОРЦБ (п. 3.3Справки):
- акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов;
- процентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;
- беспроцентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;
- векселя и другие не эмиссионные ценные бумаги.
При этом нельзя было сальдировать прибыли и убытки от операций с ценными бумагами, относящимися к разным группам.
Несогласие специалистов с указанной позицией МНС России основывалось, в частности, на разном смысле терминов «данная» и «соответствующая» категория, первый из которых не предполагает, а второй предполагает множественность категорий. Причем изменение законодателем первоначальной характеристики категории обращающихся на ОРЦБ бумаг с «данной» на «соответствующую» показывало, что он эту разницу вполне осознает и столь же сознательно её использует.
Убытки по операциям с ценными бумагами, не имевшими рыночной котировки или не обращавшимися на ОРЦБ, могли быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) соответствующей категории.
Это, с одной стороны, делало правомерным разделение указанных бумаг на несколько категорий, но, с другой стороны, - в то же самое время подтверждало, что прежней редакцииЗакона о налоге на прибыльтакое разделение не соответствовало, кроме того, законодатель еще раз подтвердил свое твердое следование правилам русского языка, показав, что под данной категорией ценных бумаг он понимает одну единую группу бумаг, не подлежащую какому либо дальнейшему дроблению, а при необходимости указать на одну из нескольких групп ценных бумаг говорит о их соответствующей категории.
Следовательно, организации, которые исчисляли налогооблагаемую базу в соответствии с рекомендациями МНС России, могли отныне определять сумму переплаты налога на прибыль с внесением соответствующих изменений в бухгалтерский и налоговый учет и отчетность.
С 01 января 2002 года налогообложение операций с акциями регулируется ст. 280 НК РФ «Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами» с учетом ст. 329 «Порядка ведения налогового учета при реализации ценных бумаг».
Отметим главные отличительные особенности новых правил для непрофессиональных участников рынка ценных бумаг:
1. Все ценные бумаги разделены на две категории – обращающиеся и не обращающиеся на ОРЦБ, не предусматривающие никакого дальнейшего деления (п. 8 ст. 280 НК РФ).
2. При реализации или ином выбытии ценных бумаг (за исключением акций, полученных в порядке распределения между акционерами суммы увеличения уставного капитала пропорционально их доле в уставном капитале) налогоплательщик может определять стоимость выбывших ценных бумаг только методом ФИФО или ЛИФО (п. 9 ст. 280 НК РФ).
3. Изменился порядок расчета рыночной цены реализации ценной бумаги, принимаемой в целях налогообложения.
Согласно п. 5 ст. 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы для целей налогообложения.
При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение 12 месяцев.
При соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного выше, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.
Согласно п. 6 ст. 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из этих условий:
1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения этой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключения сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок и в соответствующей валюте.
