4. Появилась возможность переноса убытков по операциям с ценными бумагами на будущее (п. 10 ст. 280 НК РФ).
5. Независимо от порядка признания налогоплательщиком всех других доходов и расходов – по начислению или кассовым методом – датой признания дохода и расхода по операциям с ценными бумагами является дата реализации указанных ценных бумаг (ст. 329 НК РФ), то есть перехода права собственности на них, который в отношении акций и облигаций установлен ст. 29Закона о рынке ценных бумаг.
6. Изменился порядок определения оплаченной стоимости дополнительных акций, полученных в результате распределения между акционерами суммы увеличения уставного капитала пропорционально их доле в уставном капитале: ранее эта стоимость считалась раной 0 (п. 2.7Инструкции №62), теперь – первоначальной стоимости вклада в уставный капитал, деленной на новое количество акций: налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала (п. 7 ст. 280 НК РФ).
2.3 Формирование резервов под обесцененение вложений в ценные бумаги.
Для учета формирования резервов организации под обесценение вложений в ценные бумаги используют счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».
В инструкции к указанному счету не конкретизируется, по каким ценным бумагам и когда (как часто) создаются резервы под их обесценение.
Непрофессиональные участники рынка ценных бумаг создают резервы только по вложениям в акции других организаций, котирующиеся на бирже или специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, и делают это лишь один раз в конце отчетного года, если рыночная стоимость акций ниже их балансовой стоимости (собственные акции, выкупленные у акционеров не учитываются).
Профессиональные участники рынка ценных бумаг создают резервы под обесценение вложений в ценные бумаги по любым не подлежащим переоценке ценным бумагам других организаций, приобретенным как для собственных нужд, так и для перепродажи, котировки которых регулярно публикуются. Делается это на дату составления не только годовой, но и квартальной бухгалтерской отчетности в случае, если рыночная стоимость ценных бумаг становится ниже их балансовой стоимости. Если по одной и той же ценной бумаге на дату составления бухгалтерской отчетности сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то профессиональные участники вправе самостоятельно выбрать курс ценной бумаги для отражения стоимости собственных вложений (п. 5.1. Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных постановлением ФКЦБ России от 27.11.97№40).
При соблюдении указанных условий создание резервов обязательно.
Резервы создаются за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличения расходов у некоммерческой организации на сумму разницы между стоимостью, по которой ценные бумаги приняты к учету:
Дебет 91 Кредит 59– созданы резервы
При этом в бухгалтерском балансе ценные бумаги отражаются по рыночной стоимости. В пассиве баланса сумма образованного резерва отдельно не отражается.
При повышении на конец отчетного периода (месяца, квартала, года) рыночной стоимости бумаг, по которым был создан резерв, сумма резерва восстанавливается на сумму повышения цены; при выбытии бумаг с баланса сумма «связанного» с ними резерва также восстанавливается на финансовые результаты. Соответственно в обоих случаях делается проводка:
Дебет 59 Кредит 91 –списан (восстановлен) резерв.
В конце года неиспользованные суммы резервов полностью списываются путем присоединения к финансовым результатам соответствующего года. Если ценные бумаги остались котирующимися, создаются новые резервы в соответствии с рыночной стоимостью бумаг по состояния на конец отчетного года.
Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» ведется по каждому резерву.
ООО «ххх» образовало резерв под обесценение вложений в ценные бумаги по итогам 1998, 1999, 2000 годов. Только по итогам 2001 г. рыночная стоимость превысила фактическую стоимость их приобретения в 1997 г. О величине резерва составляется бухгалтерская справка (Приложение 5).
Ни создание, ни частичное восстановление, ни полное списание резерва не учитываются в целях налогообложения. С 1 января 2002 года отчисления в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, не относятся к принимаемым в целях налогообложения внереализационным расходам в соответствии с п. 10 ст. 270 НК РФ, а суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг ( за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) не относятся к внереализационным доходам на основании подпункта 26 п.1 ст. 251 НК РФ (Приложение 6).
Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления. В таком случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом указанных налогоплательщиком.
Гл. 3. Учет расчетов с использованием векселей.
3.1 Понятия и сущность вексельного обращения
Вексель - это письменное долговое обязательство, дающее его владельцу (векселедержателю) безусловное право требовать по наступлении срока с лица, выдавшего или акцептовавшего обязательство, оговоренной в нем денежной суммы.
Использование векселей в Российской Федерации регулируется Федеральным законом от 11 марта 1997 г. № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе». Данный Закон практически во всем ссылается на Положение о переводном и простом векселе, принятое 7 августа 1937 г. № 104/1341.
Существуют два вида векселей: простой и переводной. Простой вексель предусматривает участие двух сторон - векселедателя и векселедержателя. В роли должника выступает векселедатель, который обязан уплатить указанную в векселе сумму векселедержателю.
Расчеты переводным векселем предусматривают кроме векселедателя и векселедержателя участие третьего лица - плательщика. У сторон, участвующих в выпуске переводных векселей, есть другие названия: трассант (векселедатель); трассат (плательщик); ремитент (векселедержатель). Выписывая переводной вексель, векселедатель переносит обязательство по его оплате на трассата (плательщика).
В экономической литературе также встречается разделение векселей на товарные и финансовые.
Под товарными обычно понимаются векселя, полученные поставщиком от покупателя. Для поставщика они являются дополнительной гарантией предстоящей оплаты. Получение средств по такому векселю не зависит от каких-либо дополнительных условий и обстоятельств.
Финансовыми называются векселя, приобретенные за деньги или путем встречной поставки продукции (работ, услуг) в качестве финансовых вложений. Это векселя, которые выпускают банки, инвестиционные компании и предприятия (нефинансовые учреждения) для привлечения заемных средств.
Существует также понятие «вексель третьего лица». Так называют вексель, который предприятие получило не от векселедателя, непосредственно выпустившего (эмитировавшего) вексель, а от индоссанта. Индоссант - это лицо, которое данный вексель получило от другого предприятия.
Для налогоплательщика не принципиально, как назвать вексель. Например, товарный вексель может одновременно быть и финансовым, если он неоднократно передавался по индоссаменту. Для бухгалтера же важно, как правильно отразить операцию в бухгалтерском учете и уплатить налоги.
Вексель должен быть составлен только на бумаге. Заполнить же его можно любым способом: от руки, на компьютере, на пишущей машинке, штемпелем. Исключение составляет лишь подпись векселедателя: вексель подписывается собственноручно уполномоченным должностным лицом Вексель признается действительным, если он верно составлен и в нем содержатся все необходимые реквизиты. К обязательным относятся следующие реквизиты векселя.
1. Вексельная метка - наименование «вексель».
2. Вексельная сумма.
Сумма обязательно обозначается прописью. Исправление суммы не допускается ни в каком случае, даже если оно оговаривается подписью векселедателя. Когда сумма, обозначенная цифрами, не совпадает с суммой прописью, то действительной считается сумма прописью.
Вексельное законодательство допускает выдачу векселя в валюте, даже если вексель обращается внутри России. Считается, что номинал такого векселя выражен в условных единицах. Если в тексте векселя не написано, что выплатить долг надо только в указанной валюте (оговорка об эффективном платеже), то он может быть оплачен рублями.
3. Наименование векселедателя - это полное наименование юридического лица (или полное имя физического лица) с указанием адреса.
4. Дата составления.
5. Простое и ничем не обусловленное обязательство (для простого векселя) или предложение (для переводного векселя) уплатить определенную сумму.
6. Наименование первого держателя векселя.
Этот реквизит обязателен, так закон не разрешает составлять вексель на предъявителя без указания конкретного получателя долга.
7. Подпись векселедателя.
Законодательство не требует проставления на векселе печати юридического лица. Однако печать удостоверяет полномочия подписавшего. Ведь если вексель подписало лицо, которое не имело на это право, то обязанным по векселю становится не организация от лица которого подписан вексель, а поставившее подпись физическое лицо. Однако организация будет нести ответственность по такому векселю, если в дальнейшем одобрила действия лица, которое подписало вексель.
8. Плательщик по векселю (только для переводных векселей).
9. Место платежа.
По этому адресу необходимо явиться векселем и потребовать платежа. Место платежа может не совпадать с местонахождением должника, и зачастую держатели векселя ошибочно направляются к векселедателю. К тому же следует иметь в виду, что протест векселя в неплатеже совершается также по месту платежа. Векселедержатель Должен быть заинтересован, чтобы адрес платежа был четко обозначен город, улица, дом. Мы советуем навести справки о том, что находится по данному адресу. Может оказаться, что такого адреса не существует. Если же место платежа не указано, то им считается местонахождение плательщика.
10. Место составления.
Если место составления не указано, то им также считается местонахождение плательщика.
11. Указание срока платежа.
Вексель может также содержать условие о процентах. Такое условие относится к необязательным реквизитам и бывает только в векселях со сроком «по предъявлении" или на определенный день после предъявления».
Прежде чем принять вексель к учету, специалисты предприятия (юристы, специалисты по работе с ценными бумагами, бухгалтеры и др.) должны убедиться в том, что он составлен надлежащим образом. Кстати, некоторые недобросовестные векселедатели умышленно выписывают такие векселя с дефектом формы. Но как быть в ситуации, когда этот дефект обнаружен уже после получения векселя, который учитывается на балансе предприятия? Предъявлять вексель к оплате векселедателю нет Смысла - предприятие уже лишилось тех прав и преимуществ, которые дает вексель. Однако это не мешает предъявить требование о взыскании долга.
Вот некоторые типичные ситуации, которые (даже при наличии обязательных реквизитов), приводят к порче векселя:
- в вексельной метке из слова «вексель» вырезана хотя бы одна буква;
- вексель разрезан пополам (или на части) и склеен; - отсутствует часть вексельного реквизита - вексель залит краской, чернилами, маслом, обожжен, испорчен химическими реактивами, из-за чего невозможно прочесть реквизиты;
- на векселе имеются умышленные повреждения реквизитов.
Вексель не теряет свою силу в случаях, если:
- сохранены все обязательные реквизиты;
- не сохранены элементы защиты бланка (водяные знаки, нити, магнитные метки и др.);
- подклеены оторванные куски, которые, безусловно, принадлежат данному векселю;
- заклеены надрывы;
- есть пятна, но они не препятствуют прочтению вексельных реквизитов;
- подпись поставлена не поименованным, не уполномоченным на это лицом
Андеррайтер - это лицо, которое обязалось разместить ценные бумаги от имени эмитента или от своего имени, но за счет и по поручению эмитента.
Индоссамент — это специальная надпись на векселе (или на добавочном листе - аллонже), которая передает права по векселю новому держателю векселя.
Надпись может быть такой: «Платите приказу (указывается юридическое или физическое лицо)», или «Вместо меня уплатите», или другие подобные записи. Передаточная надпись должна обязательно содержать собственноручную подпись лица, передающего вексель.
Лицо, передающее вексель по индоссаменту, называется индоссантом. Лицо, получающее вексель, - индоссатом.
При этом в индоссаменте может не быть наименования лица, которому передается вексель (правда, это не распространяется на случаи первоначальной выдачи - здесь обязательно должно быть указано наименование лица, которому передается вексель). Такой индоссамент называется бланковым. Лицо, получившее вексель по бланковой надписи, может передавать его другим лицам без индоссамента, то есть просто вручать его.
Индоссант имеет право в передаточной надписи сделать оговорку «без оборота на меня», ограждая себя от обратной ответственности по неоплаченному векселю. Дело в том, что в случае неплатежа иск предъявляется не только первоначальному векселедателю, но и всем другим индоссантам. Так вот, если кто-то из цепочки индоссантов сделал оговорку «без оборота на меня», то на него ответственность не распространяется.
Имея на руках вексель, владелец может передать его по индоссаменту или предъявить к оплате. Также возможна ситуация, когда передать вексель не удается: нет желающих его принять; невыгодные условия передачи (например, с большим дисконтом); истекает срок обращения и т. д.
Требуя оплаты векселя, важно определить плательщика и день предъявления к платежу. Сначала векселедержатель должен обратиться к основному должнику по векселю. В простом векселе им является векселедатель. Основной должник по переводному векселю - акцептант. Акцепт означает согласие оплатить. При этом плательщик пишет на векселе: «Акцептую», «Согласен платить» либо просто ставит свою подпись на лицевой стороне векселя. До совершения акцепта лицо, указанное в переводном векселе как плательщик, никакой ответственности по векселю не несет, к нему никаких требований по векселю предъявить нельзя. По простому же векселю и вовсе не требуется акцепта, поскольку в данном случае векселедатель является ответственным по этому документу с момента составления. Существует несколько вариантов сроков предъявления векселя к оплате:
1. Вексель со сроком «по предъявлении».
Если в таком векселе отсутствуют оговорки по срокам, то есть в нем содержится только формулировка «по предъявлении», то он должен быть предъявлен в течение года со дня выдачи.
2. Вексель с оплатой «во столько-то времени от предъявления».
Срок получения платежа отсчитывается от даты акцепта (по переводному векселю) или визы (по простому векселю), полученным при первом предъявлении. Второе предъявление векселя должно состояться в указанный срок либо в один из двух следующих рабочих дней.
3. Вексель с оплатой «во столько-то времени от составления».
Срок получения платежа отсчитывается от даты выдачи векселя. Предъявление к оплате должно быть либо в указанный срок, либо в один из двух следующих рабочих дней.
4. Вексель со сроком платежа на определенный день.
Предъявлять вексель к оплате нужно либо в указанный день, либо в один из двух следующих рабочих дней.
В случае отказа от платежа обязанного по векселю лица векселедержатель обязан удостоверить этот факт протестом в неплатеже (для простого векселя) или протестом в неакцепте (для переводного векселя). К отказу от платежа приравнивается и отсутствие должника по указанному в векселе адресу.
Протест совершает нотариус (как государственный, так и занимающийся частной практикой) по месту платежа. Векселедержатель должен обратиться к нему в день истечения срока платежа или до 12 часов следующего рабочего дня. Нотариус в тот же день обязан предъявить плательщику требование об оплате, а именно: он составляет акт о протесте векселя в неплатеже, делает запись в своем реестре и отметку на самом векселе. Затем вексель возвращается векселедержателю.
За протест уплачивается госпошлина в размере 1 процента от протестуемой суммы. По мнению автора, затраты по протесту векселя можно отнести на финансовые результаты, уменьшив налогооблагаемую прибыль в соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат.
Протеста не требуется: во-первых, когда в векселе об этом прямо говорит запись векселедателя «оборот без издержек» либо «оборот без протеста»; во-вторых, когда основной должник неплатежеспособен и это признано судом; в-третьих, для переводного векселя, когда уже совершался протест в неакцепте.
О факте неплатежа извещаются все обязанные лица. Так, в течение четырех рабочих дней после даты протеста векселедержатель обязан уведомить об этом своего индоссанта. Получив такое извещение, каждый индоссант в течение двух рабочих дней в свою очередь извещает своего индоссанта. Одновременно уведомляются и авалисты индоссантов и векселедателя. Протест в неплатеже дает основания предъявлять требования ко всем обязанным по векселю лицам. Другими словами, векселедержатель может обратиться с требованием о платеже не только к основному должнику, но и к индоссантам и авалистам. Такое право называют правом регресса, а иски соответственно регрессными.
Векселедержатель не имеет права предъявлять иски следующим лицам:
- индоссантам, которые сделали оговорку «без оборота на меня»;
- плательщику по переводному векселю, если он не акцептовал данный вексель.
Сумма иска складывается из:
- суммы неплатежа по векселю, включая проценты (если они предусмотрены);
- издержек, связанных с совершением протеста;
- пеней, начисленных на сумму неплатежа в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Подавая иск в суд, векселедержатель должен представить подлинный вексель, акт протеста и документ об уплате госпошлины. Если вексель был передан плательщику, то нужно предъявить акт передачи или другой документ (например, расписку плательщика).
Срок исковой давности векселедержателя к индоссантам и векселедателю в переводном векселе составляет один год со дня протеста.
Срок же исковой давности индоссантов друг к другу и к векселедателю составляет шесть месяцев с того дня, в который ему самому предъявили регрессный иск, или со дня оплаты (если индоссант добровольно уплатил по векселю).
По истечении сроков для совершения протеста векселедержатель утрачивает права требования ко всем обязанным лицам, за исключением векселедателя и его авалиста (для простого векселя) и акцептанта и его авалиста (для переводного векселя). Для предъявления иска к указанным лицам срок исковой давности составляет три года с даты платежа по векселю.
3.2 Учет у векселедателя
Выпускать вексель имеет право любое предприятие - каких-либо ограничений на этот счет в законодательстве не существует. Выдача векселей не требует выпуска и регистрации проспекта эмиссии, а также получения лицензии. Бланки векселей приобретаются в банке. Налог на операции с ценными бумагами при этом не уплачивается, поскольку вексель является неэмиссионной ценной бумагой.
Выпуская векселя и передавая их кредиторам (продавцам), предприятие ухудшает свое финансовое положение, потому что по векселю необходимо будет заплатить безусловно и в срок. То есть условия оплаты по векселю намного жестче, чем оплата долга в других случаях.
Учет операций с такими векселями регламентируется письмом Минфина России от 31 октября 1994 г. № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги».
Рассчитываясь за товарно-материальные ценности, покупатели зачастую выписывают простой вексель и выдают его поставщикам в качестве отсрочки платежа.
Когда принимается решение о выдаче векселя, предприятие изменяет состав кредиторской задолженности, перераспределяя ее между субсчетами одного и того же пассивного счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Для чего в учете делается соответствующая запись (одинаково по старому и новому Плану счетов):
Дебет 60 субсчет «Расчеты за товары (работы, услуги)» Кредит 60 субсчет «Векселя выданные»- выдан вексель в качестве обеспечения платежа.
Номинал векселя может быть больше стоимости оприходованных товаров (работ, услуг). Тогда сумма превышения является платой за отсрочку платежа.
В подобной ситуации бухгалтер предприятия должен следовать пункту 6 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н. Здесь указано, что покупатель включает разницу между номиналом и стоимостью оприходованных ТМЦ в фактическую себестоимость приобретенных ресурсов. Это положение подтверждается также пунктом 4 письма № 142 и пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98). Поэтому дополнительно к указанным проводкам по оприходованию делается запись:
Дебет 10 - Кредит 60 субсчет «Расчеты за товары (работы, услуги)»- учтена разница между номиналом векселя и стоимостью оприходованных ценностей.
Предприятие, выдавшее вексель, принимает к зачету НДС только после того, как этот вексель фактически оплачен. При этом не имеет значения, наступил ли срок платежа или вексель погашается досрочно. Это предусмотрено пунктом 2 статьи 172 НК РФ. Однако Налоговый кодекс РФ не содержит требований об оплате векселя только денежными средствами. Под формулировкой «фактически оплачено» следует понимать погашение задолженности также и другими способами: взаимозачетом, цессией (переуступка права требования), бартером и пр.
Итак, после оплаты векселя денежными средствами предприятие имеет право принять к вычету «входной» НДС. При этом делаются следующие записи:
Дебет 60 субсчет «Векселя выданные» Кредит 51- оплачен вексель на номинальную стоимость или на номинальную стоимость плюс проценты (если вексель процентный);
Дебет 68 Кредит 19- предъявлен к возмещению из бюджета НДС по оприходованным товарно-материальным ценностям (работам, услугам).
А при оплате векселя встречной поставкой товаров (работ, услуг) возмещение НДС происходит только после отгрузки товара предъявителю векселя.
Следует обратить внимание на суммы налога, которые указаны в договоре и счете-фактуре, выставленном поставщиком. Допустим, в этих документах значится только сумма налога, входящая в стоимость товара. Тогда покупатель не вправе принять к зачету НДС с разницы между ценой товара и вексельной суммой.
Но может быть и так: покупателю-векселедателю выставили дополнительный счет-фактуру, в котором указан и НДС с разницы между стоимостью продукции и вексельной суммой. Тогда покупатель может возместить этот налог из бюджета.
В расчетах за товарно-материальные ценности можно использовать и переводной вексель. Основанием для назначения плательщика, как правило, является его задолженность перед векселедателем.
В этом случае НДС по товарам, купленным у векселедержателя, может приниматься к возмещению у векселедателя только при соблюдении двух условий. Во-первых, плательщик должен оплатить вексель. Во-вторых, векселедатель обязан погасить задолженность по переводному векселю перед.
Плательщик становится основным должником по векселю только после того, как согласится его оплатить. При отказе платежа или акцепта ответственность за оплату векселя в срок несет векселедатель. Поэтому до самого момента оплаты сумма выданного векселя должна быть отражена у векселедателя на забалансовом счете009 «Обеспечение обязательств выданные».
В соответствии со статьей 815 ГК РФ вексель может быть выдан в обеспечение заемных отношений (отсрочка платежа, денежный заем и др.). В этом случае собственный вексель удостоверяет долг векселедателя.
