Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и предусмотренных настоящим Положением.
Материально-производственные запасы, на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации.
Готовясь к следующему году, организации выбирают способы оценки сырья и материалов при их списании в производство.
В соответствии с ПБУ 5/01 при отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией (товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) одним из следующих методов:
* по себестоимости каждой единицы;
* по средней себестоимости;
* по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);
* по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).
Применение одного из методов по виду (группе) запасов производится в течение отчетного года.
Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.
Материально-производственные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.
Стоимость израсходованных материалов оценивается по формуле:
Р = О н + П — О к , где
Р — стоимость израсходованных материалов;
О н и О к — стоимость начального и конечного остатков материалов;
П — стоимость поступивших материалов.
Оценка материально-производственных запасов может производиться по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).
При методе ФИФО (от английского «FIFO — first in — first out») применяется правило, заключенное в его английском названии:
первая партия в приход — первая партия в расход
Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле — в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.
Оценка материально — производственных запасов может производиться организацией по себестоимости последних по времени приобретения материально — производственных запасов (метод ЛИФО).
При методе ЛИФО (от английского «LIFO — last in — first out») применяется другое правило:
последняя партия в приход — первая партия в расход
Оценка запасов методом ЛИФО основана на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.
Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов.
Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме малоценных и быстроизнашивающихся предметов и товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) производится в зависимости от принятого метода оценки запасов при их выбытии, то есть по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых или последних по времени приобретений.
Пример:
Расчет по методу средней себестоимости:
Стоимость израсходованных ТМЦ 1218 = 200+1140/110 х100
Методические указания по учету МПЗ добавили к четырем способам оценки еще три3. Так, они предлагают два варианта применения способов оценки по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО), по стоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (ЛИФО).
Пример:
На 1 января 2003 года остаток сырья в организации составлял 4 тонны в оценке 10 тыс. руб. за тонну. Всего на сумму 40 тыс. руб.
В январе организация получила три партии сырья на сумму 108 тыс. руб.:
1-я партия - 10.01.03 - 2 тонны по цене 11 тыс. руб. за тонну на сумму 22 тыс. руб.;2-я партия - 15.01.03 - 3 тонны по цене 12 тыс. руб. за тонну на сумму 36 тыс. руб.;3-я партия - 22.01.03 - 5 тонн по цене 10 тыс. руб. за тонну на сумму 50 тыс. руб.
В январе организация списала в производство 11 тонн сырья:
13.01.03 - 6 тонн;23.01.03 - 5 тонн.
На конец месяца осталось 3 тонны сырья.
1. Списание по себестоимости единицы. При данном способе каждую единицу списываемого сырья мы оцениваем по той стоимости, по которой она была оприходована. Допустим, 13.01.03 организация полностью использует остаток сырья на начало месяца - 4 тонны и 2 тонны из 1-й закупленной партии, итого на сумму 62 тыс. руб. (4 т 10 тыс. руб. + 2 т 11 тыс. руб.).
23.01.03 в производство списано 5 тонн сырья из 3-й приобретенной партии в сумме 50 тыс. руб. Итого за месяц бухгалтер спишет сырья на общую сумму 112 тыс. руб. (62 + 50). Тогда на конец месяца полностью останется сырье из 2-й партии - 3 тонны на сумму 36 тыс. руб.
2. Списание по средней себестоимости (по взвешенной оценке). Вначале мы должны рассчитать среднюю себестоимость сырья - остатка на начало месяца и поступившего. Она составит:
(40 тыс. руб. + 22 тыс. руб. + 36 тыс. руб. + 50 тыс. руб.) : (4 т + 2 т + 3 т + 5 т) = 10,57 тыс. руб.
За месяц организация списала 11 тонн сырья на сумму 116,27 тыс.
руб. (11 т 10,57 тыс. руб.). На конец месяца осталось 3 тонны сырья общей стоимостью 31,71 тыс. руб. (3 т 10,57 тыс. руб.).
3. Списание по средней себестоимости (по скользящей оценке). Этот способ предполагает, что среднюю себестоимость сырья мы рассчитываем на каждый момент отпуска сырья.
Средняя себестоимость сырья на 13.01.03 составит 10,33 тыс. руб. (40 тыс. руб. + 22 тыс. руб.) : (4 т + 2 т). На эту дату мы спишем сырье в оценке 61,98 тыс. руб. (6 т 10,33 тыс. руб.).
На 23.01.03 средняя себестоимость сырья равна 10,57 тыс. руб. (40 тыс. руб. + 22 тыс. руб. + 36 тыс. руб. + 50 тыс. руб.) : (4 т + 2 т + 3 т + 5 т). Списываемые на эту дату 5 тонн сырья будут оценены в 52,85 руб. (5 т 10,57 руб.). Остаток сырья на конец месяца составит 33,17 тыс. руб. (40 + 108 - 61,98 - 52,85).
4. Списание по ФИФО (по взвешенной оценке). Этот способ предполагает, что первым в производство списывается сырье из наиболее ранних партий. А себестоимость единицы сырья рассчитываем на конец месяца.
В январе у нас будет полностью списан остаток на начало месяца, 1-я, 2-я партии, а также частично списано сырье из 3-й партии - всего на сумму 118 тыс. руб. (4 т 10 тыс. руб. + 2 т 11 тыс. руб. + 3 т 12 тыс. руб. + 2 т 10 тыс. руб.), то есть мы списали 11 тонн сырья по 10,73 тыс. руб. (118 тыс. руб. : 11 т).
Остаток сырья на конец месяца составит 30 тыс. руб. (3 т 10 тыс. руб.).
5. Списание по ФИФО (по скользящей оценке). При таком способе себестоимость отпускаемых материалов рассчитываем, не дожидаясь окончания месяца. Предполагаем, что в производство списывается сырье из наиболее ранних партий, уже поступивших на момент списания. В большинстве случаев такой способ даст фактически тот же результат, что и способ ФИФО (по взвешенной оценке).
6. Списание по ЛИФО (по взвешенной оценке). При таком способе предполагается, что в производство отпускаются последние приобретенные партии сырья. В нашем примере прежде всего будет списано 5 тонн сырья из 3-й партии, 3 тонны из 2-й, 2 тонны из 1-й и последняя 1 тонна - из остатка сырья на начало месяца.
Переданное в производство сырье будет оценено в сумме 118 тыс. руб. (5 т 10 тыс. руб. + 3 т 12 тыс. руб. + 2 т 11 тыс. руб. + 1 т 10 тыс. руб.) - 11 тонн по 10,73 тыс. руб. На конец месяца осталось 3 тонны сырья по 10 тыс. руб. на сумму 30 тыс. руб.
В нашем примере стоимость единицы списываемого сырья при способе ЛИФО (по взвешенной оценке) и ФИФО (по взвешенной оценке) совпала, так как цена остатка сырья на начало месяца и цена приобретения 3-й партии одинакова. В случаях если цена приобретаемого сырья возрастает, то стоимость списанного в течение месяца сырья при методе ЛИФО будет больше.
7. Списание по ЛИФО (по скользящей оценке). В отличие от способа ЛИФО (по взвешенной оценке) при данном способе мы предполагаем, что в производство отпускаются партии, которые являются последними именно на дату отпуска, а не на конец месяца. То есть
отпущенное на 13.01.03 сырье (6 тонн) мы оценим в 62 тыс. руб. (2 т 11 тыс. руб. + 4 т 10 тыс. руб.). Поясним, что в данном случае 1-я партия сырья будет являться "последней приобретенной партией".
Списанные 23.01.03 5 тонн сырья мы оценим в 50 тыс. руб. (5 т 10 тыс. руб.). Это сырье будет взято из 3-й, последней на дату приобретения партии.
Остаток сырья на конец месяца мы оценим в 36 тыс. руб. (40 + 108 - 62 - 50).
4. Синтетический и аналитический учет движения материалов.
Для учета наличия и движения производственных запасов используются следующие счета бухгалтерского учета: 10 «Материалы», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».
Счет 10 «Материалы» активный имеет следующую структуру:
На счете 10 «Материалы» учитываются только материалы, принадлежащие предприятию на праве собственности, полного хозяйственного ведения, оперативного управления. Материалы, находящиеся на ответственном хранении, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», сырье и материалы заказчиков, принятые на переработку, но не оплачиваемые (давальческое сырье), учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».
Учет материалов ведется по субсчетам: 10-1 «Сырье и материалы», 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции, детали», 10-3 «Топливо», 10-4 «Тара и тарные материалы», 10-5 «Запасные части», 10-6 «Прочие материалы», 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону», 10-8 «Строительные материалы», 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» и другим по видам материалов.
Материалы учитываются на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам. Аналитический учет по счету 10 «Материалы» ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.).
В зависимости от принятой предприятием организации учета поступление материалов может быть отражено с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» имеет структуру:
Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о заготовлении и приобретении материальных ценностей, относящихся к средствам в обороте.
В дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» относится покупная стоимость материальных ценностей, по которым на предприятие поступили расчетные документы поставщиков. При этом записи производятся в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.п. в зависимости то того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов на предприятие.
В кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» относится стоимость фактически поступивших на предприятие и оприходованных материальных ценностей.
Сумма разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» имеет следующую структуру:
Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах. Этот счет используется предприятиями, которые учитывают материалы на счете 10 «Материалы» по учетным ценам.
Сумма разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается в дебет или кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списываются (сторнируются — при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в производстве материалов.
Аналитический учет по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» ведется по группам материальных ценностей с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений.
Для учета налога на добавленную стоимость, приходящегося на производственные запасы применяется субсчет 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам»:
Счет 14 « Резервы под снижение стоимости материальных ценностей « предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и др. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. Образование резерва отражается в учете по кредиту счета 14 и дебету счета 91. В начале периода, следующего за периодом, в котором произведено образование резерва, зарезервированная сумма восстанавливается обратной проводкой : дебет 14 и кредит 91.
Аналитический учет по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» ведется по каждому резерву.
Аналитический учет материалов(количественный и суммовой учет) ведется на основе использования:
·оборотных ведомостей;
·сальдовым методом.
Учет ведется в разрезе каждого склада, подразделения, других мест хранения материалов, а внутри них - в разрезе каждого наименования (номенклатурного номера), групп материалов, субсчетов и синтетических счетов бухгалтерского учета.
Учет материалов с использованием оборотных ведомостей.
П.137 Методических указаний…, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н предусмотрено два варианта учета материалов с использованием оборотных ведомостей:
1. Вариант - с ведением карточек учета материалов
В бухгалтерской службе ведутся карточки учета материалов, которые открываются на каждое наименование (номенклатурный номер) материалов. В карточках бухгалтер отражает движение материалов (приход, расход) на основании первичных учетных документов (приходных, расходных, на внутренние перемещения), сдаваемых в бухгалтерскую службу складами и подразделениями. Таким образом, в бухгалтерской службе дублируется складской учет с той лишь разницей, что в бухгалтерской службе ведется количественный и суммовой учет, а на складах и подразделениях - только количественный учет. В карточках учета материалов ежемесячно выводятся обороты за месяц и остатки на начало следующего месяца. На основании карточек в бухгалтерской службе ежемесячно составляются оборотные ведомости материалов отдельно по каждому складу и подразделению.
В оборотных ведомостях указываются:
·номенклатурный номер материала (в случае его наличия);
·наименование материала с указанием отличительных признаков (сорт, артикул, размер, марка и т.д.);
·единица измерения;
·цена;
·остаток на начало месяца - количество и сумма;
·приход за месяц - количество и сумма;
·расход за месяц - количество и сумма;
·остаток на конец месяца - количество и сумма.
В каждой оборотной ведомости выводятся итоги сумм по каждой странице, по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам и общий итог по складу (подразделению). Группировка материалов по субсчетам и синтетическим счетам бухгалтерского учета должна обеспечиваться системой кодирования номенклатурных номеров материалов, которые должны содержать соответствующие отличительные признаки. На основе указанных оборотных ведомостей составляется сводная оборотная ведомость, в которую переносятся итоги оборотных ведомостей складов и подразделений по группам, субсчетам, синтетическим счетам, по складам и подразделениям в целом. Отдельно учитывается движение (образование и распределение) и остатки транспортно-заготовительных расходов. Сводные оборотные ведомости сверяются с данными синтетического учета материалов. Кроме того, ежемесячно производится сверка данных в карточках, ведущихся в бухгалтерской службе, с данными в карточках складов и подразделений.
2. Вариант - без ведения карточек учета материалов
По данному варианта учета карточки аналитического учета в бухгалтерской службе не ведутся, все приходные и расходные документы группируются по номенклатурным номерам, по ним подсчитываются итоговые данные за месяц по приходу и отдельно по расходу, которые записываются в оборотную ведомость. Оборотные ведомости и сводные оборотные ведомости ведутся так же, как в первом варианте. Остатки в оборотных ведомостях сверяются с остатками, выведенными в карточках складов и подразделений.
Сальдовый метод учета материалов.
Сальдовый метод учета материалов заключается в том, что в бухгалтерии организации не ведется количественный и суммовой учет движения (прихода и расхода) материалов в разрезе их номенклатуры и не составляются оборотные ведомости по номенклатуре материалов. Учет движения материалов ведется в разрезе групп, субсчетов и балансовых счетов материалов бухгалтерской службой только в денежном выражении, определяемом исходя, как правило, из учетных цен. Отдельно учитываются движение (образование и распределение) и остатки транспортно-заготовительных расходов. Материально ответственные лица складов (подразделений) на основании первичных документов ведут количественный учет материалов в карточках или книгах складского учета, а в случаях, предусмотренных П.264 Методических указаний…, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н, также и суммовой учет. Указанным П.264 Методических указаний…, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н предусмотрено, что если в бухгалтерской службе учет материалов ведется по сальдовому методу, карточки заполняются по форме оборотной ведомости, с указанием по каждой операции по приходу и расходу цены, количества и суммы, остатки выводятся соответственно по количеству и сумме. Сотрудник, ведущий бухгалтерский учет материалов по данному складу (подразделению), принимает первичные учетные документы от материально ответственных лиц, проверяет их, сверяет с документами каждую запись в карточках (книгах) складского учета и подтверждает это своей подписью непосредственно на карточках (книгах). Одновременно проверяет правильность выведения остатков. Количественные остатки материалов на первое число каждого месяца на основании выверенных карточек (книг) складского учета по каждому номенклатурному номеру переносятся в сальдовую ведомость (или сальдовую книгу) сотрудником бухгалтерской службы или заведующим складом. По отдельным складам (кладовым, подразделениям) в качестве сальдовой ведомости может использоваться ведомость остатков материалов, представляемых этими складами (кладовыми, подразделениями) вместе с первичными учетными документами. Остатки материалов, записанных в сальдовой ведомости, таксируются по каждому номенклатурному номеру. Суммы остатков записываются в следующей графе сальдовой ведомости. Затем выводятся суммовые итоги остатков по группам материалов, субсчетам, синтетическим счетам и общий итог по складу (подразделению) в целом. Сальдовая ведомость составляется по той же форме, что и оборотная ведомость, за исключением оборотов (прихода и расхода), и хранится в бухгалтерской службе.
Исходя из этого, в сальдовой ведомости указываются:
·номенклатурный номер материала (в случае его наличия);
·наименование материала с указанием отличительных признаков (сорт, артикул, размер, марка и т.д.);
·единица измерения;
·цена;
·остаток на начало месяца - количество и сумма;
·остаток на конец месяца - количество и сумма.
Целесообразно вести сальдовую ведомость (книгу) по многографной форме, на 6 месяцев или на год. В сальдовой ведомости для записи остатков на начало каждого месяца (на 1 января, 1 февраля и т.д.) отводится две графы; в первой графе записывается количество, во второй графе - сумма. На основании указанных сальдовых ведомостей составляется сводная сальдовая ведомость, в которую переносятся итоги сальдовых ведомостей складов и подразделений (мест хранения) по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам и по соответствующим складам, подразделениям (местам хранения) в целом. Сальдовые ведомости и сводные сальдовые ведомости ежемесячно сверяются с данными синтетического учета материалов. В организации могут применяться оба метода аналитического учета материалов, когда по одним складам и подразделениям применяется оборотный метод, а по другим - сальдовый.
5. Учет неотфактурованных поставок и материалов, находящихся в пути.
Неотфактурованными поставками считаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование - поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком).
К неотфактурованным поставкам не относятся поступившие, но неоплаченные материальные запасы, на которые имеются расчетные документы. Такие материальные запасы принимаются и приходуются организацией в общеустановленном порядке с отнесением задолженности по их оплате на счета расчетов.
На практике бывают случаи, когда запасы на конец месяца поступили на склад, но расчетные документы на их оплату от поставщика не получены. Либо оплаченные запасы отгружены поставщиком и право собственности на них перешло к организации, ее оплатившей, но запасы на отчетную дату не поступили на склад организации. В первом случае полученные запасы рассматриваются как неотфактурованные поставки, во втором – как запасы, находящиеся в пути. В указанных случаях организация отражает их стоимость в составе собственных запасов, однако для контроля за их окончательной оценкой и оприходованием на складе должны организовать их бухгалтерский учет в специальных регистрах.
Запасы, поступившие на склад без расчетных документов поставщиков (неотфактурованные поставки), оформляются актом о приемке материалов типовой ф. № 7 как поставки, имеющие количественные и качественные расхождения с данными сопроводительных документов поставщика.
Акт в двух экземплярах составляет приемная комиссия (в составе, установленном приказом по организации, с обязательным участием материально ответственного лица и, как правило, представителя незаинтересованной организации, например, аудиторской или профсоюза). В приемном акте делается запись "Неотфактурованные поставки" и производится оценка полученных запасов по учетным ценам.
