Начисление амортизации нематериальных активов, включая деловую репутацию организации, производится независимо от результатов деятельности хозяйствующего субъекта в отчетном периоде.
Бухгалтерский учет условных фактов
хозяйственной деятельности
Благодаря введению положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) (Приказ Минфина РФ №96н от 28 ноября 2001г.) был реализован один из пунктов Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ №283 от 06 марта 1998г. Правила нового положения, которое заменило ранее действующее ПБУ 8/98, начали действовать с момента составления бухгалтерской отчетности за 2002г.
Введенное Положение определяет порядок отражается в бухгалтерском учете и отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных), являющихся юридическими лицами, условных фактов хозяйственной деятельности.
В соответствии с международной практикой в Положении дано определение условного факта хозяйственной деятельности, под которым понимается факт, имеющий место по состоянию на отчетную дату, последствия которого и вероятность возникновения их будущем имеют элемент неопределенности. Иными словами, возникновение последствий зависит от неопределенных событий, которые произойдут или не произойдут в будущем.
К таким фактам могут быть отнесены:
- незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, решения по которым могут быть приняты только в последующие отчетные периоды, если организация выступает истцом или ответчиком;
- незавершенны на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по платежам в бюджет;
- выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, если по ним не наступили сроки исполнения;
- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, если срок платежа по ним не наступил до отчетной даты;
- проведенные до наступления отчетной даты судебные разбирательства по действиям других организаций, в результате которых организация должна получить компенсацию;
- выданные организацией гарантийные обязательства по проданной в отчетном периоде продукции, по выполненным работам (услугам);
- выданные обязательства, связанные с охраной окружающей среды;
- перемещенные в другой регион, закрытые, проданные подразделения организации или направления ее деятельности;
- другие аналогичные факторы.
В ПБУ 8/01 определены факты хозяйственной деятельности организаций, которые не относятся к условным: снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений на отчетную дату; расходы организации, признанные в бухгалтерском учете после получения от поставщиков платежных документов (счетов на оплату услуг связи, коммунальным услугам и т.п.).
Оценка вероятности последствий условного факта предназначена для формирования общего представления о разных уровнях вероятности для целей бухгалтерского учета и отчетности, но не предполагает точного количественного измерения. Применение такой оценки должно базироваться на доступной организации информации до наступления отчетной даты.
В ПБУ 8/01 приведены примеры подхода к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условным фактом, что важно для практических работников.
Например, организация выдала гарантию (поручительство) по займу, предоставленному дочерней организации. По оценке организации на момент выдачи гарантии вероятность уменьшения в будущем ее экономической выгоды в связи с неплатежеспособностью дочерней организации невысока. Следовательно, факт выдачи гарантии (поручительства) не рассматривается как условный факт и на него не распространяется действие данного Положения.
При рассмотрении условных фактов важно правильно оценить их последствия на отчетную дату при составлении бухгалтерской отчетности. Эти последствия могут быть представлены в виде условных обязательств или условных активов.
В ПБУ 8/01 под условным обязательством понимается последствие условного факта, который в будущем с высокой или очень высокой вероятностью может привести к уменьшению экономической выгоды организации.
К условным обязательствам относятся:
- обязательства на момент составления бухгалтерской отчетности, в отношении которых существует неопределенность как по срокам исполнения, так и по величине;
- обязательства не контролируемые организацией, осуществление которых на отчетную дату может быть подтверждено наступлением или не наступлением будущих событий.
В ПБУ 8/01 определено также понятие условного актива, под которым понимается такое последствие условного факта, которое в будущем приведет к увеличению экономических выгод организации с высокой или очень высокой степенью вероятности.
Последствия условных фактов отражаются в годовой бухгалтерской отчетности независимо от их результатов (благоприятные или неблагоприятные).
При этом существенными признаются условные факты, если без знания о них пользователи не могут дать достоверную оценку финансового состояния, движения денежных средств, результатов деятельности организации на отчетную дату.
В ПБУ 8/01 определены две группы условных обязательств для отражения в бухгалтерской отчетности:
- обязательства по состоянию на отчетную дату, с которыми связано создание резервов;
возможны обязательства, информация о которых должна быть раскрыта в пояснительной записке.
В первом случае создание резерва осуществляется при одновременном наличие следующих условий:
- наличие высокой или очень высокой вероятности того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. При этом у организации нет возможности отказаться от исполнения обязательств по действующему законодательству или договору (например, по выплате выходных пособий уволенным работникам);
- возможность определения достаточно обоснованной величины оценки обязательства в связи с условным фактом.
В соответствии с ПБУ 8/01 создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом по обычным видам деятельности или прочим расходом. В ПБУ 8/01 (п.10) предусмотрена инвентаризация суммы созданного резерва с точки зрения правильности и обоснованности расчета. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть изменена:
- либо увеличена при уточнении величины резерва за счет дополнительной существенной информации об увеличении расходов на создание резерва;
- либо уменьшена при уточнении величины резерва за счет дополнительной существенной информации о сумме корректировки, относимой на прочие внереализационные доходы;
- либо оставлена без изменения;
- либо полностью списана на внереализационные доходы.
В течении отчетного года при наступлении факторов хозяйственной деятельности, признанных ранее условными и связанных с созданием резерва, производится признание обязательств в корреспонденции со счетов резерва (дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).
Помимо условных обязательств в организациях существует понятие условных активов, которые на счетах бухгалтерского учета не отражаются.
Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к годовому отчету только в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация получит такие активы. При этом, как отмечается а Положении, в бухгалтерском балансе, а также в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода, условные активы не отражаются.
Однако при фактическом получении такого актива в бухгалтерском учете и отчетности за отчетный период или период, следующий за отчетным, производятся обычные записи по поступлению соответствующего актива.
В заключении следует остановиться на раскрытии информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности.
В соответствии с ПБУ 8/01 необходимо раскрытие информации о характере каждого условного обязательства и ожидаемом сроке его исполнения, а также насколько неопределенны исполнения этого обязательства.
Наряду с этими сведениями необходимо раскрыть информацию о резервах, образованных для возмещения последствий условного факта.
К такой информации относятся:
- сумма резерва на начало и конец отчетного периода;
- сумма резерва списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией условного обязательства и соответствующих потерь;
- сумма неиспользованного резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.
В Положении разрешено раскрыть информацию об условных фактах и резервах по группам однородных обязательств, например в связи с гарантийными обязательствами, судебными расходами и т.п.
Введение в 2002г. ПБУ8/01 позволяет упорядочить работу по оценке условных фактов хозяйственной деятельности и отразить ее результаты в бухгалтерской отчетности того отчетного периода, к которому относится признание таких фактов.
Учет основных средств
Порядок учета основных средств, предусмотренный международными стандартами, раскрывается в МСФО 16 аналогом которому в российском учете служит ПБУ 6/01.
Международные стандарты определяют основные средства, как материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей, и которые предполагается использовать в течении более чем одного периода. В российском учете устанавливается четкий критерий для признания в качестве основных средств по стоимости (не менее стократного размера минимальной оплаты труда) и по сроку использования (не менее 12 месяцев). Единицей российского бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. В международном учете первоначальная оценка основных средств осуществляется по фактической стоимости, которая включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и не возмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по проведению актива в рабочее состояние. В нашей практике аналогом фактической стоимости служит первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключение налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Первоначальная стоимость основных средств внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Первоначальной стоимостью основных средств полученных организацией по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе. В международных стандартах предусматривается отражение обменных основных средств по справедливой стоимости.
Существенные расхождения в учете связаны с изменением стоимости основных средств. По ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации соответствующих объектов. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации. Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого перерасчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. По международным стандартам последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую себестоимость, если компания с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они были понесены. Сумма увеличения стоимости основных средств в результате переоценки должна признаваться в качества дохода в той степени, в какой она компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную ранее в качестве расхода.
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. В международных стандартах учета (МСФО 4 «Учет амортизации», МСФО 36 «Обесценение актива и др.) амортизация определяется как «отнесение утрачивающей ценность стоимости актива в течение оцениваемого срока его службы». При этом указывается, что амортизация за учетный период в зависимости от принятой учетной политики прямо или косвенно зачисляется на счет прибылей и убытков и отражается в финансовой отчетности. Иными словами, амортизационные отчисления признаются в качестве расхода и прямо или косвенно вычитаются из дохода.
Положения Международных стандартов взаимосвязаны с действующим национальным стандартом – Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), в котором расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.
Амортизация может осуществляться одним из четырех методов, оговоренных в ПБУ 6/01: линейным; с начислением уменьшающего остатка; списание суммы по сроку числа лет полезного использования; списание стоимости пропорционально объему продукции. В международном учете предусмотрены методы равномерного начисления, уменьшающегося остатка и суммы изделия.
В МСФО 16 определяется, что амортизируемая сумма объекта основных средств должна списываться на протяжении срока полезной службы. Используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива.
Применение переоценки в международном учете, является разрешением альтернативным подходом к оценке основных средств. Используются два метода для переоценки: коэффициентный метод; метод, при котором амортизация сворачивается, а остаточная стоимость увеличивается до рыночной стоимости основного средства, при этом амортизация начинается заново, ставки амортизации пересматриваются с учетом оставшегося срока полезного использования и ликвидности стоимости. При переоценки используется амортизация счета переоценки, то есть отнесения остатка счета на собственные средства в течение срока службы переоцененного средства.
ПБУ 6/01 требует раскрытия информации об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету. Не производится четкое разграничение между учетом основных средств по исторической стоимости и по переоценкой. Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного периода) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости: либо путем индексации; либо путем прямого расчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Учет материально-производственных запасов
В ПБУ5/01 понятие запасы не требуется производить признание в качестве активов. В МСФО 2 подчеркивается суть запасов как активов – ожидание от их использования экономической выгоды. Запасы выделяются в особую категорию активов, т.к.: они являются либо предметами труда, либо товарами, предназначенными для продаж, отличаются от других активов краткосрочностью и, следовательно, не предполагают начисления амортизации.
Проблемы учета: в МСФО 2 способы наиболее адекватной оценки запасов для получения достоверной картины финансовой отчетности: первоначальной себестоимости; балансовой в конце года; для включения в отчет о прибылях и убытках. В ПБУ 5/01 проблемы такие же, нок ним добавляется общая проблема – сложности определения оценок в условиях неопределенности, меняющихся цен, или ожидания инфляции.
Оценка материально производственных запасов занимает ведущее место в системе нормативного регулирования их бухгалтерского учета. Эти запасы принимаются к учету по фактической себестоимости, которая исчисляется в зависимости от способа приобретения (получения) данного имущества.
При покупке материально-производственных запасов у других организаций фактической себестоимостью считаются фактические затраты на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов в соответствии с законодательством РФ.
Фактическая себестоимость запасов, внесенных как вклад в уставный капитал организации, определяется на основе их денежной оценки, согласованной учредителями, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
Оценка отпуска материально-производственных запасов на производство или иных случаях выбытия осуществляется в соответствии с положением «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) и федеральным законом №57-ФЗ от 29 мая 2002г. «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ». Оценка отпуска запасов может производиться одним из следующих способов:
- по стоимости каждой единицы ценностей, которые не могут заменять друг друга;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО);
- по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО).
Применение того или иного способа производится по виду запасов и является элементом учетной политики организации, которая осуществляется в течение отчетного года.
Первый способ характерен для оценки материально-производственных запасов, используемых в особом прядке, а также для запасов, которые не могут заменить друг друга. В этом случае отпущенные запасы списываются по стоимости каждой их единицы определенного вида.
При применении второго варианта следует исходить из невозможности непосредственного включения в себестоимость конкретного вида запасов транспортно-заготовительных и других расходов на приобретение. При этом величина отклонения (сумма разницы между фактическими расходами на приобретение и договорной ценой материала) распределяется пропорционально стоимости отпущенных материалов по договорным ценам.
Три последующего способа оценки (по средней себестоимости, по способам ФИФО и ЛИФО) предполагают применение следующих вариантов средних оценок фактической себестоимости:
- на основе среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и поступления за месяц;
- на основе определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.
При отпуске материалов по средней себестоимости она исчисляется по каждой группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, включая количественно-стоимостные остатки на начало месяца и поступление запасов за месяц.
При оценке по способу ФИФО исходят из допущения, что запасы, первыми поступившие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения запасов с учетом остатка на начало месяца.
При оценке по способу ЛИФО исходят из допущения, что запасы, первыми поступившими в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних приобретений.
Таким образом, в действующем законодательстве и нормативных документах предусмотрено использование разных способов оценки поступления и отпуска запасов, выбор которых определяется самой организацией и отражается в учетной политике.
Метод ФИФО целесообразно применять при составлении баланса, так как стоимость запасов на конец отчетного периода близка к текущим ценам, что влияет на реальность их оценки. Метод ЛИФО следует использовать для составления отчета о прибылях и убытках, но не оценки балансовой стоимости запасов при высоком уровне инфляции. В любом случае метод оценки является частью учетной политики и в качестве такой доводится до налоговой службы.
Задачи учета. Основными задачами бухгалтерского учета материально-производственных запасов являются:
- формирование полной и достоверной информации о запасах материальных ценностей в организации, необходимой внутренним пользователям для принятия управленческих решений: руководителям, учредителям, собственникам имущества, а также внешним пользователям-кредиторам, инвесторам и др.;
- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям, для контроля за законностью осуществления хозяйственных операций и их целесообразностью в части наличия и движения материально-производственных запасов, а также использования их в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
- формирование фактической себестоимости запасов;
- контроль за сохранностью запасов в местах хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения;
- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутренних резервов снижения себестоимости продукции в частности материальных затрат в целях обеспечения финансовой устойчивости.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В ХХ1 веке реальностью стал процесс перехода значительной части стран Европы и США на МСФО ближайшие 5-7 лет. В нашей стране осуществляется приведение учета в соответствие с МСФО, и также поднимается вопрос о переходе России на МСФО. По крайней мере, планируется разрешить публичным компаниям составлять отчетность только в формате МСФО. Знание МСФО стало необходимым условием для эффективности работы бухгалтера, экономиста, руководителя предприятия, аналитика.
Постановлением Правительства РФ от 06 марта 1998 года, когда была утверждена «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности».
Цель реформирования системы бухгалтерского учета: «приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности».
Целью составления финансовой отчетности является предоставление информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании.
Я думаю, что реформирование учета – важное условие, необходимое для выхода на финансовые рынки, привлечение иностранных инвестиций, успешного функционирования предприятий и организаций.
В результате реформы должны быть созданы условия для формирования хозяйствующими субъектами полезной информации об их финансовом положении и результатах деятельности, а также обеспечены достоверность и надежность бухгалтерской отчетности как важнейшего источника информации для принятия решений широким кругом заинтересованных пользователей.
Если подходить к реформе, таким образом, то применение МСФО является не целью, а средством рыночных преобразований, весьма важным и эффективным, но лишь одним из целого ряда средств. Сведение же всей реформы исключительно к использованию международных стандартов ограничивает поле деятельности специалистов и вводит в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.
Внедрение МСФО не подразумевает одномоментного изменения всей системы учета и отчетности в России. Переход к использованию международных стандартов, несомненно должен быть постепенным и целенаправленным процессом. Смысл такого процесса заключается в том, чтобы недостатки и несоответствия отечественной системы бухгалтерского учета устранялись последовательно в соответствии с запросами рыночной экономики без нарушения этой системы.
Невозможность быстрого перехода на МСФО обусловлена необходимостью предварительного осуществления большого числа мероприятий, делающих такой переход реальным. В частности, потребуются коррективы в законодательстве, прежде всего гражданском и налоговом, а также пересмотр практически всей нормативной базы бухгалтерского учета и отчетности. Принимая во внимание, что МСФО имеют дело лишь с отчетностью, орган, ре6гулирующий учет и отчетность в стране, должен разрабатывать и издавать детальные инструкции по внедрению и применению новых стандартов, включая вопросы организации учетного процесса. Налоговым органам потребуется пересматривать свои подходы к использованию данных бухгалтерского учета и отчетности, включая серьезные изменения в налоговых правилах.
Необходима определенная институциональная перестройка системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, в том числе образование органа, способного быстро реагировать на запросы практики и давать некоторые оперативные разъяснения по поводу новых стандартов. Целесообразно создать специальный орган, надзирающий за применением стандартов или контролирующий качество бухгалтерской отчетности.
Требуется переобучение и переаттестация бухгалтерских и, в первую очередь, главных бухгалтеров. Переход на МСФО предполагает обучение заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности, в частности существующих и потенциальных собственников, либо реформирование бухгалтерского учета в целом возможно и реально лишь при востребовании информации, формирующейся в нем.
Опыт других стран показывает, что применение какого-либо международного признанного решения в национальном стандарте возможно лишь в том случае, когда это решение соответствует реальной ситуации, существующей в стране. Иными словами, при использовании МСФО для создания национальной системы учета необходима своего рода адаптация.
