1
Введение.
Единые методологические принципы бухгалтерского учета и отчетности в Украине для предприятий, их объединений и хозрасчетных организаций (кроме банков), представительств иностранных организаций, которые осуществляют деятельность в Украине, а также для учреждений и организаций, основная деятельность которых финансируется за счет средств бюджета, установлены Положением об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г.№ 250, с изменениями и дополнениями, внесенными в течение 1993-1995 года.1
С введением в действие с 1 июля 1997 года Закона Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий»2и во исполнение статьи 22 указанного Закона, Кабинет Министров Украины своим Постановлением от11.08.97 г. №869 внес новые изменения и дополнения в Положение № 250, в частности в раздел V, в котором определен порядок оценки и учета основных фондов.3
Кроме того, в соответствии с новой редакцией Закона, Министерством финансов Украины разработана и утверждена приказом от 24.07.97 г. 159 Инструкция по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов.4
В данной работе рассмотрен порядок учета основных фондов по ныне действующему законодательству, на основании вышеназванных нормативных документов, в сравнении (или наряду) с учетом, действующим до изменений от 1 июля 1997 года. Вопросы рассматриваются с учетом исторической последовательности: как велся учет бухгалтерами Украины на предприятиях разных форм собственности до 1 июля 1997 года первоначальное изложение, и как ведется сейчас, что изменилось в учете, и что осталось по-старому.
Бесспорно, ко времени защиты данной работы, будут внесены новые дополнения и поправки в Законы Украины, поскольку процесс шлифовки нормативных документов, с целью приближения их к принятой мировой практики учета, продолжается.
Глава 1: Определение основных фондов и их групп. Ведение аналитического учета на предприятиях всех форм собственности.
Что собой представляют основные средства (фонды)? В соответствии с Положением в состав основных средств зачисляются предметы стоимостью более 15 не облагаемых минимумов доходов граждан по цене приобретения и сроку службы более одного года.5. В состав основных средств включаются также сельскохозяйственные машины и орудия, рабочий и производительный скот, строительный механизированный инструмент и библиотечные фонды независимо от стоимости. Не зачисляются в состав малоценных и быстро изнашиваемых предметов или основных фондов те предметы, которые приобретены (сооружены) в целях дальнейшей продажи, независимо от стоимости.6Действовавшим до 01 июля 1997 года п.40 Положения № 250 к основным фондам относились также капитальные вложения в многолетние насаждения, на улучшение земель, а библиотечные фонды - к малоценным предметам.
В Законе Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятийтермин « основные фонды» подразумевает материальные ценности, используемые в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, который превышает 365 календарных дней с момента ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.7( Под хозяйственной деятельностью Закон подразумевает любую деятельность, направленную на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае, когда непосредственное участие в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным)8.
Согласно действующей до 1 июля 1997 года типовой классификации основные средства группировались за их функциональным назначением, отраслями, предметным, натуральным характером и видами, за использованием и принадлежностью9.
За функциональным назначением различались производственные основные средства, которые принимают непосредственное участие в производственном процессе или способствуют его осуществлению (здания, сооружения, силовые машины и оборудование, рабочие машины и оборудование, которые действуют в сфере материального производства), и непроизводственные основные средства, которые не принимают непосредственного или косвенного участия в процессе производства и предназначены для обслуживания коммунальных и культурно-бытовых нужд работников.
По отраслям основные средства разделялись на промышленные, строительные, сельскохозяйственные, транспортные, и др.
За использованием основные средства разделялись на действующие (все, которые используются), и недействующие (те, которые не используются в данный период, в связи с консервацией предприятия или отдельных цехов), запасные (оборудование, которое находится в резерве и предназначенное для замены объектов основных средств, которые выбыли или находятся на ремонте).
С 01 января 1997 года согласно Постановлению Кабинета Министров Украины от 06.09.1996 года "Об утверждения положения о порядке определения амортизации и отнесения амортизационных отчислений на издержки производства (обращения) была предпринята попытка ввести новую классификацию основных средств с целью начисления амортизации:
Группа1-здания, сооружения, их структурные компоненты и передающие устройства ;
Группа2-транспортные средства, включая грузовые и легковые автомобили; мебель, конторское (офисное) оборудование; бытовые электромеханические приборы и инструменты; информационные системы, включая электронно-вычислительные и другие машины для автоматической обработки информации;
Группа 3-другие основные фонды, не вошедшие в группы 1 и 2, включая сельскохозяйственные машины и снаряжение, рабочий и продуктивный скот и многолетние насаждения. Данное Постановление было отменено Постановлением Премьер-министра Украины Лазоренко П. от 28.12.1996 г.№под номером № 1568, но получило свое развитие в новой редакции Закона и Инструкции по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов.
В новых условиях в зависимости от целевого назначения и характера выполняемых функций основные производственные фонды подлежат распределению не на 12 групп, а на следующие три группы:
1-группа: здания, сооружения, их структурные компоненты и передаточные устройства, в том числе жилые здания и их части (квартиры и места общего пользования);
2-группа: автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему; мебель; бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, включая электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, информационные системы, телефоны, микрофоны и рации, другое конторское и офисное оборудование и принадлежности к нему;
3-группа: любые другие основные фонды, не включенные в группы 1 и 2.10
Для ведения синтетического учета названных групп Инструкция в п.2 вводит следующие субсчета:
01/1Здания и сооружения;
01/2Автотранспорт, мебель, приборы;
01/3Приватизированный жилищный фонд;
01/4Прочие основные средства;11
Закон ведет речь исключительно об основных фондах производственного назначения, поскольку регулирует валовые доходы и валовые расходы хозяйствующих субъектов для целей налогообложения, то есть имеются в виду только те основные фонды, которые подлежат амортизации или, проще говоря, затраты на приобретения которых постепенно относятся на уменьшение скорригированного дохода налогоплательщика.
nБухгалтерский учет основных фондов предприятия, как и прежде, должен вестись по всем их видам, независимо от того, участвуют основные фонды в производственной деятельности предприятия или используются в общехозяйственной. Все это нашло отражение в Инструкции. Из теперь уже устаревшей классификации по характеру участия в процессе воспроизводства, отраслям народного хозяйства, целевому назначению, принадлежности и использованию - осталось без изменения следующее: в зависимости от характера участия основных средств в процессе воспроизводства они подразделяются на производственные и непроизводственные;
n- по принадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендованные;
n- по использованию их делят на действующие (основные средства в эксплуатации) и бездействующие (находящиеся на складе, в запасе, на консервации)
Учет основных фондов непроизводственного значения и арендованных основных фондов ведется по таким же группам как основные средства производственного значения с использованием отдельных субсчетов.12
В бухгалтерском учете и отчетности основные средства (фонды) отражаются по фактическим затратам (на их приобретение, доставку, установку, государственную регистрацию, сооружение и изготовление с учетом страховых платежей во время транспортировки и сооружения) без учета уплаченного налога на добавленную стоимость. (С 01 октября 1997 отнесение уплаченного НДС на расчеты с бюджетом возможно только в случае, если предприятие зарегистрировано плательщиком налога на добавленнуюстоимость.)13Для зданий и сооружений это стоимость проектно-сметной документации, строительно-монтажных работ, общеплощадочных расходов. Для машин и оборудования, требующих монтажа - стоимость проектно-сметной документации, прейскурантная (договорная) стоимость самого оборудования, транспортно-заготовительные расходы, расходы на устройство фундаментов и стоимость монтажных работ. Для машин, оборудования, транспортных средств, инструмента и инвентаря - прейскурантная стоимость и транспортно-заготовительные расходы. Перечисленные виды затрат составляют первоначальную стоимость основных фондов и учитываются на синтетическом счете 01 «Основные средства». Изменение первоначальной стоимости основных средств допускалось лишь в случаях переоценки в соответствии с решением Правительства (до 1 июля 1997 г.),допускалось и допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, капитального ремонта или частичной ликвидации соответствующего объекта. До принятия новой редакции Закона, увеличение первоначальной стоимости регулировалось Приказом Министерства Финансов Украины от 14.06.1996 года "Об утверждении порядка отражения в бухгалтерском учете и отчетности увеличения балансовой стоимости основных фондов на сумму затрат, связанных с капитальным ремонтом" установившем, что на сумму затрат, связанных с законченным капитальным ремонтом основных средств по состоянию на 1 января 1996 года, увеличивается их балансовая стоимость.
В результате переоценки (индексации) определялась новая стоимость - восстановительная, которая затем выполняла роль первоначальной.Согласно новой редакцииЗакона, налогоплательщик самостоятельно может принять решение о проведении ежегодной индексации стоимости основных фондов по коэффициенту индексации, определенному по формуле:
Ки.=/И (а-1)-10/:100, где
И (а-1)-индекс инфляции года. Если значение КИ не превышает единицы, индексация не проводится. Разница между стоимостью основных фондов до и после индексации должна признаться налогоплательщиком как капитальный доход. Который включается в состав валовых доходов предприятия в каждом отчетном квартале отчетного года в сумме, которая равняется одной четвертой процента годовой нормы амортизации соответствующей группы основных фондов от суммы капитального дохода такой группы.14
С 1 июля увеличение балансовой стоимости групп основных фондов возможно и при их изготовлении предприятием для собственных производственных потребностей с включением в стоимость всех затрат, связанных с изготовлением и вводом в эксплуатацию.
Любые затраты предприятия, связанные с улучшением основных фондов, в том числе капитальный и текущий ремонт, превышающие 5%совокупной балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного периода, также относятся на увеличение стоимости групп 2 и 3 и отдельного объекта группы 1.15
Для выражения действительной стоимости основных средств на определенную дату использовалось понятие "Остаточная стоимость", которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и износом. Остаточная стоимость включалась в валюту баланса и определялась по каждому объекту при реализации, списании. Остаточная стоимость групп основных фондов, согласно новой редакции Закона приобрела новое определение как «балансовая стоимость», которая рассчитывается на начало отчетного периода по формуле:16
Б (а)=Б (а-1)+П (а-1)-В (а-1)-А (а-1), где
Б (а)- балансовая стоимость группы на начало отчетного периода:
Б (а-1)- балансовая стоимость группы на начало периода, предшествующего отчетному:
П(а-1)-сумма затрат, понесенных на приобретение основных фондов, осуществление капитального ремонта, реконструкции, модернизации и других улучшений основных фондов, в течение периода, предшествующего отчетному;
В (а-1)-сумма выведенных из эксплуатации основных фондов в течение периода, предшествующего отчетному;
А (а-1)-сумма амортизационных отчислений, начисленных в периоде, предшествующем отчетному.
Согласно пункту 46 Положения №250 и пункта 10 Инструкции единицей учета основных средств является отдельный инвентарный объект - законченное устройство со всеми относящимися к нему приспособлениями и принадлежностями или конструктивно обособленный предмет (комплекс предметов), выполняющий определенную самостоятельную функцию. Каждому инвентарному объекту, находящемуся в эксплуатации или запасе, присваивается инвентарный номер. Он сохраняется за объектом в течение всего периода его эксплуатации на данном предприятии.
Аналитический по объектный учет основных средств ведется в инвентарной карточке (ф.№ ОС-6), которая применяется для учета всех видов основных средств, а также для группового учета однотипных объектов основных средств, поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце и имеющих одно и то же производственно-хозяйственное назначение, техническую характеристику и стоимость. Карточки регистрируются в описи (ф.№ ОС-7). Для учета основных средств по месту их эксплуатации применяется инвентарный список (ф.№ ОС-4). Учет движения основных средств по классификационным группам (здания и др.) ведется в карточке (ф.№Ос-8). В малых предприятиях с небольшим количеством инвентарных объектов учет основных средств может быть организован в инвентарной книге или ведомости В-1, оборотной ведомости количественно-суммового учета.
Заполнение инвентарных карточек и книг производится на основании первичных документов на поступление, перемещение, выбытие основных средств.
При поступлении в эксплуатацию основных средств составляется Акт приема-передачи типовой формы на каждый объект. В акте фиксируется стоимость инвентарного объекта и основные показатели, которые харектиризируют его технические особенности, место использования и др.
Для определения и начисления амортизации с 1 июля 1997 года учетпо объектный аналитический учет по каждому отдельному зданию, сооружению и их структурным компонентам ведется только применительно к основным фондам, попадающим под определение группы 117
Учет балансовой стоимости основных фондов, попадающих под определение групп 2 и3, ведется по совокупной балансовой стоимости соответствующей группы, независимо от ввода в эксплуатацию. Отдельный учет стоимости индивидуальной материальной ценности для целей налогообложения не ведется.
Нормы амортизации устанавливаются в процентах к балансовой стоимости каждой из групп основных фондов на начало отчетного (налогового) периода в следующем размере (в расчете на календарный квартал):
Группа 1-1,25%
Группа 2-6,25%
Группа 3-3,75%.
В 1997 г и на 1998 год был установлен понижающий коэффициент в размере 0,7,с февраля принято решение о применении коэффициента 0,6.
Основные черты нового механизма амортизации заключаются в следующем:
·Принципы и механизм начисления амортизации едины для всех налогоплательщиков, независимо от форм собственности и организационно-правовых форм;
·Введена упрощенная классификация основных средств по группам;
·Определение балансовой стоимости основных средств базируется на принципиально новом подходе, который включает затраты на все виды ремонтов, реконструкцию, улучшение;
·По отдельным видам основных фондов применяется групповой метод определения их балансовой стоимости и расчет амортизации;
·Установлены единые для каждой группы основных фондов и всех налогоплательщиков нормы амортизационных начислений;
·Амортизация затрат на ремонты объединяется с возможностью отнесения части затрат в валовые расходы.
Таким образом, для организации учета наличия основных фондов на предприятиях всех форм собственности необходимо вести бухгалтерский учет - аналитический пообъектный и синтетический - по группам классификации, распределяя на отдельных субсчетах основные фонды производственного, непроизводственного характера, полученные в аренду. Параллельно ведется налоговый учет, отражающий расходы предприятия, связанные с приобретением основных фондов и постепенным отнесением данных расходов на уменьшение валовых доходов предприятия.
Учет движения основных средств на предприятиях разных форм изложен в отдельных главах данной работы, с увязкой традиционного бухгалтерского и нового налогового учета, с применением счетов 18 «Валовые расходы» и 48 «Валовые доходы», согласно рекомендациям Министерства Финансов Украины от 04 августа 1997 года № 16818
Глава 2. Учет движения основных средств на государственных промышленных предприятиях.
Особенностью учета на государственных предприятиях является то, что счет 85 "Уставный фонд" используется ими для учета движения основных средств, выделенных предприятием для осуществления хозяйственной деятельности и закрепленных за ними в качестве уставного фонда, т.е. все изменения, связанные с увеличением стоимости основных средств, отражаются по кредиту, а уменьшение - по дебету счета 85. При отражении источников финансирования капитальных вложений используется счет 93"Финансовые вложения", на котором показывается движение средств на финансирование капитальных вложений и приобретение основных фондов, предусмотренных государственным планом, а также тех, которые осуществляются сверх государственного плана за счет специальных источников, разрешенных правительством Украины.
Поступление основных средствна государственных предприятиях отражаются на счетах по первоначальной стоимости без учета уплаченного НДС, следующей проводкой:
Дебет счета 01 "Основные средства"
Кредит счета 85 "Уставный фонд".
Эта проводка аналогична как при поступлении новых, так и тех, которые уже находились в эксплуатации основных средств.
На сумму износа основных средств, пребывавших в эксплуатации, делается запись:
Дебет счета 85 "Уставный фонд"
Кредит счета 02 "Износ основных средств".
Таким образом, на государственных предприятиях уставный фонд увеличивается на сумму поступления основных средств и уменьшается на сумму износа основных средств, которые находились в эксплуатации.
Рассмотрим учет поступления основных средств, с учетом видов поступлений:
А) безвозмездное получение основных фондов:
При безвозмездном получении ОС их стоимость увеличивает прибыль предприятия в отчетном периоде19, кроме определенных случаев, когда передача основных средств государственного предприятия не подлежит обложению налогом на прибыль. Эти случаи следующие: при бесплатном получении подведомственным предприятием основных фондов, оплаченных министерствами и ведомствами, в ведении которых они находятся, или централизовано за счет бюджетных ассигнований; при передаче основных средств одним государственным предприятием другому государственному предприятию или учреждению по решению правительства или органов, уполномоченных решать вопросы безвозмездной передачи основных средств, в случаях, связанных с производственной необходимостью.20
Б) поступление основных средств от учредителей в счет паевых взносов в уставный фонд отображается такими проводками:
Дебет счета 01 "Основные средства"
Кредит счета 85 "Уставный фонд".
В) Приобретение нового оборудования производственного назначения, не требующего монтажа, отображается в бухгалтерском учете следующим образом: Получено оборудование от поставщика:
Дебет счета 33 "Капитальные вложения"
Кредит счета 60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками""
-Оплачен счет поставщиков с НДС:
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит счета 51 "Расчетный счетїїЯ» К~ Р.~/<< Отнесены на увеличение стоимости ОС транспортные расходы:
Дебет счета 33 "Капитальные вложения"
Кредит счета 60,23,76.
-Оплачен счет по транспортным расходам
Дебет счета 60,76
Кредит счета 51
-Созданы источники финансирования за счет фондов, прибыли, кредитов банка, целевого финансирования (включая НДС):
Дебет счетов 81 "Использование прибыли", 82"использование заемных средств", 86 " Амортизационный фонд", 87 "Фонд экономического стимулирования", 96 "Целевое финансирование и целевое поступление".
Кредит счета 93 "Финансирование капиталовложений".
Сторно (красное) на сумму НДС на введенные в эксплуатацию основные производственные фонды:
Дебет счета 33"Капитальные вложения"
Кредит счета 68"расчеты с бюджетом"
Сторно (красное) источники финансирования на сумму НДС по введенным в эксплуатацию ОС
Дебет счетов 81,82,86,87,96
Кредит счета 93 "Финансирование капиталовложений"
Списываются расходы на приобретение оборудования (без НДС) по введенным в эксплуатацию основным средствам:
Дебет счета 93 "Финансирование капиталовложений"
Кредит счета 33 "Капитальные вложения".
Вводятся в эксплуатацию основные фонды производственного назначения (без НДС):
Дебет 01"Основные средства"
Кредит 85 "Уставный фонд".
НДС при введении в эксплуатацию основных производственных фондов, согласно пункту 75 инструкции №3 , отражаются в дебет 68 счета "Расчеты с бюджетом".
Г) при введении в эксплуатацию ОС непроизводственного назначения сумма НДС на расчеты с бюджетом не относится, т.е., основные средства оприходуются с НДС:
Дебет 01 "Основные средства"
Кредит 85 "Уставный фонд".
Д) при поступлении основных средств, требующих монтажа, применяется следующая система учета:
Оприходуется оборудование от поставщиков, включая НДС:
Дебет счета 07 "Строительные материалы и оборудование к установке"
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму согласно счета-фактуры поставщиков и накладных.
Оплачен счет поставщиков:
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит счета 51"Расчетный счет".
Учтены транспортные расходы по доставке оборудования, включая НДС:
Дебет счета 07 "Строительные материалы и оборудование к установке"
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на основании документов, подтверждающих расходы.
Оплачены транспортные расходы:
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит счета 51 "Расчетный счет".
Оборудование передано в монтаж:
Дебет счета 33"Капиталовложения"
Кредит счета 07"Строительные материалы и оборудование к установке".
Отражена стоимость выполненных подрядчиком работ по монтажу оборудования (с НДС):
Дебет счета 33"Капиталовложения"
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на основании акта сдачи-приемки выполненных работ.
Оплачен счет подрядчику:
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит счета 51"Расчетный счет".
В случае выполнения работ по монтажу хозяйственным способом, расходы предприятия отражаются следующим образом:
Дебет счета 33"Капиталовложения"
Кредит счетов: 05"Материалы"(на сумму израсходованных материалов; 08 "Запасные части" ;70"Расчеты по оплате труда"; 69"Расчеты по социальному страхованию" ; 65 "Расчеты по внебюджетным платежам" на основании акта(ф.2) на выполненные работы.
Создается финансирование:
Дебет счетов 81:87
