Проверяя наличие основных средств, сопоставляют инвентарные карточки, находящиеся в бухгалтерии, с инвентарным списком формы №ОС-13 у материально ответственных лиц, а стоимостные данные инвентарных карточек - с карточками учета движения основных средств формы №ОС-12, заполняемыми бухгалтерией в конце месяца по классификационным группам. После этого данные карточек учета движения основных средств и инвентарных карточек сверяют с данными учета по счету01"Основные средства" и отчета по форме №3 "Отчет о финансово-имущественном состоянии предприятия".
Важной процедурой аудита поступления и выбытия основных средств является проверка своевременности и полноты отражения объектов основных средств в бухгалтерском учете. Порядок их учета регламентируется Указаниями по организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденными приказом Министерства финансов Украины от 7 мая 1993 г № 25.
При проверке следует учитывать изменение лимита стоимости объектов, подлежащих включению в состав основных средств:
с 1 января 1991 г. -300 крб.
с1 января 1992 г.-1500 крб.
с1 января 1993 г.-25 000 крб.
с 1 октября 1995 г. свыше 15 необлагаемых минимумов доходов граждан (для объектов со сроком службы более одного года).
Исключение составляют сельскохозяйственная техника, рабочий и продуктивный скот, библиотечные фонды, которые независимо от стоимости учитываются на счете 01"Основные средства".
Необходимо учесть, что учет основных средств на балансовом счете 01 осуществляется по первоначальной стоимости, которая состоит из расходов на их доставку (транспортировку) и установку (монтаж, обустройство фундаментов, установку опор), оплату проектно-изыскательных работ и других расходов, связанных с их приобретением.
Проверяется правильность применения счетов бухгалтерского учета про поступлении и выбытии основных средств с учетом формы собственности предприятия. (Бухгалтерские проводки изложены в предыдущих главах и потому не повторяется в данной главе.)
Проверяя отражение поступления основных средств, следует установить, не занизило ли предприятие подлежащую уплате в бюджет сумму НДС по непроизводственным основным фондам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам, а также по услугам, выполненным за счет фондов или льготируемым видам деятельности. Этим нарушается п.5 Декрета Кабинета Министров Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 26 декабря 1992 года № 14-92.
Иногда предприятия не начисляют НДС при реализации основныхсредств,занизив сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет.
При проверке начисления НДС, следует учитывать, когда были принятые в эксплуатацию основные средства: до 06.01.1993 г или после. С 01 октября время оприходования основных фондов для начисления НДС не имеет значения. Проверяя данный период, следует удостовериться в правильности определения базы начисления НДС (контрактная, договорная стоимость); начислялся ли НДС при передаче предприятием основных фондов в обмен на корпоративные права (капитальная инвестиция).
При проверке правильности начисления амортизационных отчислений следует пользоваться Положением о начислении амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве от 29 декабря 1990 года № ВГ-9-Д, письмами Министерства Финансов Украины и Министерства экономики Украины "О начислении амортизации" от 25 января 1991 г.№04-503-321-31/31 и "О порядке применения норм ускоренной амортизации активной части основных производственных фондов" от 6 июня 1994 г.№ 48/59.
Аудитор должен установить - прекращены ли амортизационные отчисления на объекты с истекшим сроком службы по всем основным фондам, по которым истек срок службы, включая здания и сооружения (до 01.01.93 г. следовало прекращать начисление амортизации только в части машин, оборудования и транспортных средств); прекращено ли начисление амортизации во время проведения реконструкции и тех перевооружения основных фондов с полной их остановкой, а также при переводе в установленном порядке на консервацию.
На практике предприятия часто относят на затраты производства амортизацию по основным фондам непроизводственного назначения, нарушая этим Закон Украины "О налогообложении предприятий" от 28 декабря 1994 года.
Нарушением Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине является начисление амортизации по основным средствам в месяце их поступления, а также на стоимость основных средств, которая включает сумму НДС.
Предприятия не должны начислять амортизационные начисления в месяце введения основных средств в эксплуатацию, поскольку при этом на затраты излишне относятся суммы амортизационных отчислений. С введением налоговых периодов (с 1 июля 1997 г) следует проверить с какого момента началось начисление амортизации затрат на приобретение основных фондов, приобретенных в текущем периоде (начисляется амортизация только на те основные фонды, которые числились на начало налогового периода) Важным моментом является проверка правильности применения понижающих коэффициентов по проиндексированным основным средствам, тем более что в январе 1997 года вновь внесены изменения в плане применения поправочных коэффициентов (в первом квартале 1997 г применять поправочный коэффициент, действующий в четвертом квартале 1996 г). Фактически неоднозначно трактуется применение понижающих коэффициентов: по всем основным средствам или только по проиндексированным.
Необходимо проверить списание износа основных средств непроизводственного назначения, который нужно проводить за счет прибыли.
Иногда, нарушая действующее законодательство, предприятия приобретают основные средства за счет фондов дооценки. Налог на добавленную стоимость при этом возмещается за счет бюджета.
При проверке амортизации в новых условиях хозяйствования необходимо определить правомерность уменьшения валового дохода, на сумму начисленной амортизации помня, что амортизируются только расходы предприятий, понесенные в связи с приобретением основных фондов, принимающих участие в его хозяйственной деятельности.
Необходимо учитывать, что в 1994 г предприятиям разрешалось создавать резервы на ремонт основных средств по стабильным на год нормативам, которые рассчитывались на предприятии и утверждались их руководителями, но на сумму, не превышающую амортизационных отчислений на полное восстановление. В 1995 году создание таких резервов не предусматривалось. С 1 января 1996 года затраты, связанные с законченным капитальным ремонтом, увеличивают стоимость основных средств дальнейшей их амортизацией по установленным нормам на полное их восстановление. Уплаченный при ремонте основных средств НДС относится на расчеты с бюджетом.78С 1 июля 1997 года все затраты на улучшение основных средств, превышающие 5 % балансовой стоимости основных средств на начало года, относятся на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы.
Проверяя списание основных средств, необходимо учесть, что с 01.01.93 г. при списании недоамортизированных основных фондов дополнительное начисление амортотчислений не производится, а на счете 81 отражается остаточная стоимость ликвидированных основных фондов с момента введения "Закона о налогообложении прибыли предприятий". До введения Закона, согласно п.13 Указаний по организации бухгалтерского учета в Украине дебетовое сальдо по счету 46 списывалось на счет 80 "Прибыли и убытки". С 1 июля 1997 года особенности списания основных фондов совершенно иные, о чем было изложено в предыдущих главах.
Рабочий документ аудитора по проверке основных средств следующий:
| Процедура аудита за действующими признаками и критериями оценки |
Результат
Проверки
Необходимые корректи-
Вы |
Испол
нитель
Дата |
Основание (норматив
Ные
док.) |
1.Оценка
1.1.Проверить правильность оценки ОС за первичными документами и учетными регистрами.
1.2.Проверить правильность начисления
амортизации
1.3.Убедиться в правильности проведения переоценки ОС.
2.Фактическое наличие.
2.1.Присутствие при инвентаризации основных средств.
2.2.Убедиться в физическом наличии ОС.
2.3.Выявить старые та неиспользуемые ОС .
3.Полнота.
3.1.Выбрать 20-25 единиц основных средств и убедиться в отражении их в бухгалтерском учете. |
|
| |
Определение эффективности использования основных средств возможно с привлечением технических специалистов, которые могут, исходя из нормативных возможностей оборудования, учитывая влияния физического износа и иных специальных факторов, определить, насколько рационально используются основные фонды, изыскать резервы или, наоборот, рекомендовать их полную или частичную замену или реконструкцию.
Выводы.
Существовавшая система учета основных средств в Украине до кардинальных изменений, прошедших с введением с 1 июля 1997 года более-менее обеспечивала их учет, но большинство нормативных документов требовало усовершенствования. В область практической бухгалтерии постоянно поступали учетные инструменты, не всегда способные к точному охватыванию тех моментов экономики предприятий, на которые эти инструменты были направлены, или содержащие противоречивые толкования учетных моментов, что вело к бухгалтерской самодеятельности, искажению финансовых результатов или, в лучшем случае, к некорректному учету, который, являясь недостаточно ясным видением экономических процессов, сказывался на качестве анализа и планирования хозяйственной деятельности. Учет ведь не зря предшествует анализу в системе финансового менеджмента, так как, чтобы сделать верные аналитические заключения о хозяйственных объектах, эти объекты необходимо воспринять такими, какими они являются на самом деле, то есть увидеть без субъективных искажений. Таким образом, точное видение и есть первейшая задача учета. Обеспечение адекватного восприятия хозяйственной ситуации, а, следовательно, и применение исключительно одного из несколько возможных вариантов проводок и требует появления в учетном сознании установки на строго методическое шифрование в синтетическом учете содержания хозяйственных операций.
Созданные новые нормативные документы по учету основных средств, обеспечивают практически единый подход к вопросам определения задачи учета, оценки основных средств, оперативного учета их наличия и движения, синтетического учета, расчета и учета амортизации, ремонта и др. Отделение налогового и бухгалтерского учета позволяет объективно отражать хозяйственные операции в бухучете, точно отслеживать результаты хозяйственной деятельности предприятия.
Ушли в небытие те времена, когда под амортизацией основных фондов подразумевался постепенный перенос их стоимости на стоимость производимой продукции в пределах установленных практикой и законодательством норм. Ныне для целей налогообложения амортизационные отчисления уменьшают скоррегированный валовый доход налогоплательщика, причем амортизации подлежат расходы на приобретение, изготовление и улучшение основных фондов. Слишком емкое слово «расходы» на данном етапе осмысления новых нормативов все же приводит к парадоксальным ситуациям, вызванным неоднозначным трактованием Закона.
В частности, активное обсуждение специалистов вызвал вопрос о правомерности амортизации стоимости основных фондов, внесенных в уставный фонд предприятия. Этот вопрос возник в связи с отсутствием «расходов», о которых нет прямого упоминания ни в «Законе о налогообложении прибыли предприятия», ни в Инструкции Министерства финансов по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов, откуда напрашивался вывод: основные средства, внесенные в Уставный фонд предприятия после 01.07.1997 года амортизации не подлежат. Хотя само определении инвестиции79как хозяйственной операции, предусматривающей приобретение основных фондов, нематериальных активов, корпоративных прав и ценных бумаг в обмен на денежные средства или имущество, указывает на присутствие «расходов», т.е. дает возможность рассматривать стоимость корпоративных прав как расходы на приобретение вносимых в Уставный фонд основных средств.
Парадоксальная ситуация на практике возникла и в связи с экспортом оборудования в Украину, которое ввозилось под корпоративные обязательства, зафиксированные на момент регистрации предприятия по определенному курсу. На момент ввоза оборудования курс доллара вырос, возникли валовые доходы80, которые, по мнению налоговой, администрации, нужно было подвергнуть налогообложению. Фактически идет речь об эмиссионном доходе, который не включается в состав валовых доходов81. Но в традиционном сознании, да и в плане действующих счетов, эмиссионный доход применяется только в акционерных обществах, как разница между первичной эмиссией акций и номиналом. Для правильной трактовки данной хозяйственной операции следует осознать основные понятия, которыми оперирует законодатель: корпоративное право, эмиссионный доход, инвестиция – они то и раскрывают сущность вышеизложенного как эмиссионный доход. На данный момент это противоречие разрешено Положением по бухучету операций в иностранной валюте, исключившим курсовые разницы по задолженности учредителей предприятия по взносам в «Уставный фонд» из состава финансовых результатов (счет 80). А значит и из валовых доходов.82
Третья проблема, часто обсуждаемая бухгалтерами, состоит в том, что расходы (оплата за основные средства) могут быть уже проведены, а основные средства еще не поставлены (не оприходованы). Можно ли начислять амортизацию на основные средства еще не приобретенные и не введенные в производство. Учитывая приоретет Закона - нужно, ведь амортизации подлежат не основные фонды, введенные в эксплуатацию, а расходы на их приобретение.
Как и раньше, амортизационные отчисления искусственно тормозятся «поправочными» коэффициентами. Сделав шаг вперед, законодатель поторопился тотчас же отступить назад, введя «поправочные» коэффициенты сначала в 1997году, затем и в 1998, что отнюдь не способствует внутренней инвестиционной политике предприятия, не позволяет вовремя заменить старое оборудование на новое, более современное. Многие экономисты посвятили свои статьи расчетам периода, который понадобится для полной амортизации основных средств, исходя из того, что начисляя амортизацию на постоянно уменьшаемую остаточную («балансовую») стоимость, мы все меньше расходов на их приобретение переносим на валовые затраты, тем самым удлиняя период их эксплуатации надесяткилет.
Изгоями на предприятиях, которые не оказывают транспортные или туристические услуги, стали автомобили, расходы на приобретение которых вначале исключили из амортизации, а очередными изменениями к «Закону о налогообложении прибыли предприятий» исключили из валовых расходов и затраты на ГСМ, платные стоянки. Надо полагать, что известная пословица: автомобиль - не роскошь, а средство передвижения – не о нас.
Бесспорно, существующие неувязки постепенно будут упразднены законодателем в меру продвижения системы налогового и бухгалтерского учета Украины к общепринятой мировой практике.
Список использованной литературы.
Нормативные документы:
1.Закон Украины от 28.12.1994 г.№334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий".
2.Правила применения Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 27.06.95г.№247/95 ВР.
3.Инструкция о бухгалтерском учете арендных операций, утвержденная Министерством финансов Украины от 25.07.95 г.№128.
4.Указаний по организации бухгалтерского учета в Украине, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 07.05.93 г.№25 с изменениями и дополнениями, внесенными приказами Министерства финансов Украины от 09.08.93г.№55,от 14.10.93г.№78,от 25.03.94г.№29, от 10.05.95 г.№68.
5.Разъяснения Главной государственной налоговой инспекции Украины от 30.01.95 г.№10-115/09 "Об учете взносов в уставный фонд".
6.Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость от 10.02.95 г.№3.
7.Письмо Министерства финансов Украины от 20.03.92 г. № 18-430"О бухгалтерском учете доходов предприятий и организаций".
8.Постановления Кабинета Министров Украины от 16.05.96 г. №523 "О проведении индексации балансовой стоимости основных фондов и определении размеров амортизационных отчислений на полное их восстановление в 1996-1997 годах."
9.Письмо Министерства статистики от 01.07.96 г. № 05/4-8/214"Об индексации балансовой стоимости основных фондов".
10.Приказ Министерства финансов Украины от 14.06.96 г.№ 120 "Об утверждении порядка отражения в бухгалтерском учете и отчетности увеличения балансовой стоимости основных фондов на сумму затрат, связанных с законченным капитальным ремонтом".
11.Письмо ГНА Украины от 28.10.96 г. №12-112/11-444 "О бухгалтерском учете основных фондов".
12.Письмо ГНА Украины от 29.10.1996 г.№17-214/10-479 "О порядке начисления амортизационных отчислений".
13.Письмо ГНА Украины от 20.01.97 г.№16-1101/10-385"О налоге на добавленную стоимость по капитальному ремонту".
14.Постановление Кабинета Министров Украины от 22.01.96 №116(с дополнениями, внесенными постановлениями Кабинета Министров Украины от 27.08.96 №1009 и от 20.01.97 № 34)Порядок определения размера убытков от расхищения, недостачи, уничтожения материальных ценностей.
15.Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий «22,05,1997 г.
16.Инструкция по бухучету балансовой стоимости групп основных фондов
от 14.08.1997 г № 310/2114.
17.Закон Украины «О лизинге».16.12.1997 № 723/97-ВР.
18.О внесении изменений в Закон Украины «Об аренде государственного имущества».23.12.1997 г.№ 768/97-ВР.
19.О порядке консервации основных производственных фондов предприятий. Постановление Кабинета министров Украины .28.10.1997 года № 1183.
Литература.
1.Даниленко А. Учет движения основных средств на предприятиях различных форм собственности" "Все о бухгалтерском учете"№3,4,1997 г.
2.Бабак А. Немного о лизинге и расчете лизинговых платежей. «Баланс»,1998,№3.
3.Бабич В.В.Е.И.Свидерский. "Бухгалтерский учет на предприятиях малого бизнеса в Украине". Киев.1996 г.
4.Бондаренко И. «Новое о лизинге». «Налоги и бухгалтерский учет»,1998,№4.
5.Иванов Ю. «Амортизация сквозь призму налога на прибыль». «Податки та бухгалтерський облік”,1997,№52.
6.Лучко М. Ревизия основных средств в промышленности. "Бухгалтерский учет и аудит"№6,1996г.
7.Петрик Е. Комментарии к национальным нормативам аудита №1 и №2."Бухгалтерский учет и аудит"№4,1996 г.
8.Петрик Е. "Рабочие документы аудитора". "Бухгалтерский учет и аудит"№1,2,1995 г.
9.Плешонкова Л. « инвентаризация основных фондов». «Баланс», 1998 , № 5,
10.Свидерский Е. Учет основных средств и капитальных вложений. "Бухгалтерский учет и аудит"№1,1996 г.
11.Ткаченко Н.М. "Бухгалтерський облік на підприємствах з різними формами власності.Київ.1996р.
12.Фоменко Е.А."К нам пришел налоговый инспектор". Одесса.1994г.
13.Фоменко Е.А. "Методическое пособие по отражению в бухгалтерском учете затрат на производство, финансовых результатов, специальных фондов, целевых средств, налогов и экономических санкций". Одесса,1995 г.
14.Фоменко Е.А. Учет и налогообложение в Украине" Одесса.1996г.
15.Л.Шевченкова. Изменения в бухгалтерском учете основных фондов.
Далее - Положение № 250.
О внесении изменений в Закон Украины « О налогообложении прибыли предприятий». Газета «Урядовый курьер» от 12.06.97г.№105-106.(Далее-новая редакция Закона».
«О списании курсовых разниц по операциям в иностранной валюте и внесении изменений в Положение об огранизации бухгалтерского учета и отчетности в Украине». Газета «Баланс» от 08.97 г. № стр.
«Инструкция по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов». ( Зарегистрированная в Минюсте 14.08.97 под № 310/2114). Газета «Баланс» от 18.09.97 г. №38.
С 01.05.1995 года.Предельная стоимость предметов, не относящихся к основным средствам, может изменяться Постоновления Министерства финансов.
Приказ Министерства Финансов Украины от 15.01.1998 г.№10.
В определении нет стоимостного измерения, но в то же время осталось определение МБП как предметов стоимостью до 15 необлагаемых минимумов за единицу, независимо от срока службы.
Закон Украины « О внесении изменений в Закон Украины « О налогообложении прибыли предприятий», пункт 1,32.
Положение №250.п,10-11.
Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины « О налогообложении прибыли предприятий». Газета «Баланс», №25, 19.06.97 г., стр.23(п.8.2.1;8.2.2)
Инструкция, п.2 . Газета «Баланс», №38/97, стр. 4.
Инструкция, п.3,п.4. Газета «Баланс», № 38/97, стр.4.
Закон о налогообложении прибыли предприятий, ст.8.4.1.
О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении
