Во время выявления безденежных и бестоварных документов и других несоответствий целесообразно, по возможности, сделать копии с документов, данные которых полностью или частично не совпадают, и получить справку о характере и объемах отображенных в них хозяйственных операций.
При этом выявляют факторы хозяйственных преступлений, размеры материального вреда и вместе с тем недостатки учета, отчетности и внутрихозяйственного контроля, которые оказывали содействие нарушениям. В таком случае ревизорам следует выявлять только те недостатки учета и контроля и лишь на тех участках объекта контроля, на которые имели место злоупотребления и которые непосредственно касались правонарушений.
Материалы ревизии руководитель ревизующей организации направляет в адрес правоохранительных органов вместе с сопроводительным письмом, где излагается суть выявленных нарушений, отмечаются фамилии лиц, которые допустили нарушения или злоупотребление.
Ревизия играет важную роль в деятельности аппаратов Государственной службы борьбы с экономической преступностью и следствия. Здесь ревизия выступает как одно из эффективных средств изобличения разворовываний и других корыстных преступлений, которые имеют место в разных областях экономики и которые отображаются в первичных документах и записях в регистрах бухгалтерского финансового и управленческого учета.
Материалы ревизий, которые передаются в органы дознания и предыдущего следствия, неоднократно служили основанием для нарушения уголовных дел относительно разворовывания денежных средств или товарно-материальных ценностей предприятий. Ревизия есть не только основанием для подтверждения фактов разворовываний, недостатков, растрат и других злоупотреблений, она также оказывает содействие выявлению новых случаев совершения преступлений и их непосредственных участников.
Подавляющее большинство преступлений связанное с финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, а потому работники правоохранительных органов обязанные профессионально подготовить осуществление ревизии для обеспечения ее качества и достижения поставленной цели.
Статьей 66 УПК Украины предусмотрено право лица, которое проводит дознание, следственного, прокурора требовать от органов контрольно-ревизионного аппарата государства, субъектов предпринимательской деятельности проведения ревизии финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Требование органа дознания или следственного вызовет процессуальные отношения между дохнателем и следственным, с одной стороны, и должностным лицом, которое назначает ревизию, с второго. Должностное лицо на основании приказа или распоряжения назначает ревизию и обеспечивает ее качественное проведение и подает следственному или дознателю акт документальной ревизии.
Проведения документальной ревизии, несмотря на то, что она осуществляется по инициативой органов дознания и предыдущего следствия, регламентируется не уголовно-процессуальным законодательством, а Законом Украины «Про государственную контрольно-ревизионную службу в Украине», то есть нормами административного права. Итак, ревизор в этом случае выполняет служебное поручение и подчиняется не следственному ли дознателю, а должностному лицу, которое назначило ревизию, — в этом состоит суть предназначенной по инициативой правоохранительных органов документальной ревизии.
Следует учесть, что документальная ревизия может проводиться как к, так и после возбуждение уголовного дела.
Способом доказательства есть не проведения ревизии как такой, не действия ревизора, а деятельность следственного, направленное на проведение ревизии и использования в процессе расследования акта ревизии.
Акт ревизии с добавленными к нему документами становится источником доказательств только тогда, когда его прибавляют к уголовному делу, а фактические данные об обстоятельствах совершения преступления приобретают значение судебных доказательств лишь после того, как следственный их установит и использует в процессе доведения.
Сотрудники Государственной службы борьбы с экономической преступностью должны владеть информацией, которая свидетельствует о фальсификации документов и записей в регистрах бухгалтерского финансового учета, а затем требовать дальнейшей бухгалтерской проверки. Потребность в проведении документальной ревизии по инициативе органов дознания и предыдущего следствия возникает в таких случаях:
– когда во время проверки данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности установлены отдельные факты злоупотреблений со стороны материально ответственных и других должностных лиц предприятия;
– в случае выявления преступных связей предприятия, которое ревизуется, с другими субъектами хозяйствования;
– если установлено, что обвиняющееся лицо допустило злоупотребления на данном предприятии и есть подозрение в совершении ею преступления на предыдущей работе;
– когда подозреваемое лицо признает свою вину и обращается с ходатайством относительно проверки ее показаний;
– если анализом материалов инвентаризации дознателем или следственным установлены большие недостатки или излишки;
– когда дознатель или следовательиз материалов ревизии узнали о фактах корыстных преступлений, которые требуют дополнительной проверки деятельности подозреваемых материально ответственных (должностных) лиц;
– если следователем получен от эксперта-бухгалтера обоснованное сообщение о невозможности даты вывод относительно отдельных фактов
– без предыдущего проведения ревизий.
Следователь или орган дознания определяют, какие обстоятельства совершения злоупотребления требуют выяснения и которые период охватить проверкой.
Если по уголовным делом проходит только одна должностная ли материально ответственное лицо, то задачи, поставленные перед ревизией, должны касаться проверки служебной деятельности только этого лица и за период, с которым связанные предположения относительно возможности совершения преступления. Срок проверки может быть установлен с учетом объема ревизии и количества ревизоров, выделенных для обеспечения окончания ревизии, а также от эффективности применения приемов и способов ревизии для проверки предусмотренных ревизионных процедур.
Материально ответственные лица должны быть ознакомлены с всеми бухгалтерскими документами и записями в регистрах бухгалтерского
финансового учета и финансовой отчетности, по которыми установлен расхождения и с всеми фактами нарушений и злоупотреблений.
Для выяснения отдельных вопросов, которые возникают во время анализа материалов ревизии, следственный должен право привлекать к проверке специалистов-консультантов. Однако если вопрос не может быть решен положительно, то назначается судейско-бухгалтерская экспертиза.
Вопросы для самоконтроля
Имеют ли право требовать проведения ревизии представители правоохранительных органов?
Какие способы фактической проверки использует ревизор во время ревизии на требование правоохранительных органов?
В каком месте проводится ревизия на требование правоохранительных органов?
Являются ли проведения ревизии и действия ревизора способом доказательства?
Тема 19ОТЛИЧИЯ МЕЖДУ АУДИТОМ, УЧЕТОМ,РЕВИЗИЕЙ И СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗОЙ
При условиях рыночной экономики и разнообразия форм собственности встала необходимость усовершенствования функций управления процессом производства, которое вызвало потребность создания хозрасчетных органов финансового контроля, то есть аудиту. В мировой практике аудит приобрел широкого распространения. Аудит являет обязательной частью цивилизованного функционирования рыночной экономики любой страны. Аудиторы стали нужные как собственникам компаний, фирм, объединений, так и незаинтересованной стороне — суда, арбитража, которые отстаивают справедливость. Развития аудиту оказывало содействие также размежевания функций и интересов между предпринимателями (администрацией, управленцами, менеджерами), когда собственник для руководства своими предприятиями нанимал специальный аппарат управления. Для предупреждения недостатков, злоупотреблений, утаивания затрат и доходов, неправильного распределения прибылей, намеренного присвоения их нанимаемыми управляющими собственник должен был прибегать к проверке финансовой отчетности независимым аудитором.
В условиях рынка никто в деловом мире не принимает всерьез предпринимателей, отчетные данные которых не подтвержден аудиторским выводом. Аудиторские службы на договорных началах предоставляют также консультации, разрабатывают рекомендации относительно ведения и постановки учета, увеличения прибылей, повышение рентабельности, оздоровления финансового состояния. Привлеченные к аудиту высококвалифицированные внешние консультанты наиболее объективно и профессионально решают исследуемые вопросы.
Хотя сам понятия аудиторства неравнозначное таким понятием, как анализ хозяйственной деятельности, документальная ревизия, судейско-бухгалтерская экспертиза, но во время осуществления своей деятельности аудиторы широко используют процедуры из приведенных т друг сфер учетной и контрольно-аналитической деятельности.
Ревизия— это составная системы управленческого контроля, призванная устанавливать законность, достоверность, целесообразность и экономическую эффективность осуществляемых хозяйственных операций. Основные задачи ревизии такие: осуществления контроля за соблюдением государственной дисциплины, использованием средства, сохранением материальных ценностей, правильностью ведения бухгалтерского учета и отчетности и предупреждения фактов бесхозяйственности, злоупотреблений и краж.
Аудит— независимая проверка финансовых отчетов и бухгалтерских балансов субъектов предпринимательской деятельности с целью получения выводов.
Общность аудита и ревизии состоит в том, что они исследуют один предмет — хозяйственно-финансовую деятельность предприятий, пользуются одинаковыми методическими приемами и процедурами хозяйственно-финансового контроля. Они в одинаковой мере призванные выявлять отрицательные явления в деятельности юридических и физических лиц с целью ликвидации и предупреждения их в будущем, то есть активно реагируют на выявление причин и виновников бесхозяйственности и нарушений нормативно-правовых актов. Кроме тот, они используют одинаковые источники информации — первичные документы, регистры бухгалтерского учета, балансы и отчеты, законы и инструктивно-нормативные акты по вопросам производственной деятельности предприятий и организаций, которые подлежат проверке.
Однако выводы аудитора являет взвешенным и обоснованным доказательством во время решения имущественных споров в арбитражном и народном судах между собственником и его контрагентами. Аудит дает возможность субъектам предпринимательской деятельности прогнозировать повышения эффективности и расширения сфер влияния предпринимательских структур, оказывает содействие развитию маркетинга и коммерческой деятельности как на внутреннему, так и на международному рынках, помогает избегнуть банкротства.
Широкое внедрение деятельности аудиту в сферу экономики Украины обусловленное такими преимуществами:
– резким сокращением бюджетных средств на удержание ведомственного контрольно-ревизионного аппарата;
– поступлением дополнительных средств в бюджет от аудиторских фирм и физических лиц — предпринимателей-аудиторов и т.п.
Иногда путают аудит с бухгалтерским учетом, так как они тесно связаны между собою. Бухгалтерский учет как составная системы управления выполняет три отдельных функции — информационную, контрольную и аналитическую. Бухгалтерский учет — это запись, классификация и обобщения хозяйственных процессов на основании документов для подготовки информации и принятия соответствующих решений. С одной стороны, бухгалтеры призваны овладевать принципами и положениями, которые являются базой для подготовки информации, с другого — во время аудиту бухгалтерских данных возникает потребность установить правильность отображения бухгалтерской информации соответственно фактическим процессам.
Поскольку бухгалтерские правила — критерии оценки того, правильно ли сформулирована бухгалтерская информация, то аудитор, используя эту информацию, должен хорошо знать эти правила. Он обязан не только понимать бухгалтерский финансовый и управленческий учет, а и являть компетентным в накоплении и толковании аудиторских свидетельств, что и отличает аудитора от бухгалтера. Аудитор сталкивается с определением правильности процедуры аудиту, размера выборки, хронометража проверок (тестов) и оценки результатов.
В зависимости от приемов и способов контроля и системы контрольных процедур различают аудит, ревизию, судейско-бухгалтерскую экспертизу. Они являет составными элементами финансово-хозяйственного контроля. Аудит, ревизия и судейско-бухгалтерская экспертиза рассматривают один предмет (хозяйственно-финансовую деятельность предприятия или предпринимателя), а также используют совместные методические приемы и процедуры контроля, их цель — обнаружить отрицательные явления в производственной и финансово-хозяйственной деятельности хозяйничающих субъектов, устранить и предотвратить им в будущем. Объектами контроля для них являются одинаковые источники информации, законодательные и нормативно-инструктивные акты по вопросам финансово-хозяйственного контроля, первичная учетная документация, регистры бухгалтерского финансового и управленческого учета, финансовая отчетность хозяйничающих субъектов. Совместное для них также и то, что они обосновываются свои выводы документально проверенными доказательствами.
Вместе с тем между аудитом, ревизией и судейско-бухгалтерской экспертизой существуют существенного отличия.
Во время ревизии исследуется финансово-хозяйственная деятельность предприятия в статике после завершения хозяйственных процессов (преимущественно не реже однажды на трех года). Функции ревизии (сравнительно с аудитом) суживаются интересами собственника, от лица которого проводят ревизию.
Основной целью ревизии является выявления и фиксация фактов злоупотреблений с обязательным сообщением вышестоящей организации и правоохранительных органов. Как правило, ревизоры осуществляют проверки лишь из позиций соблюдения законности хозяйственных операций, не вникая в определение перспектив деятельности. Результаты ревизии сообщают трудовому коллективу для употребления мероприятий по ликвидации выявленных недостатков.
В процессе судейско-бухгалтерской экспертизы исследуются конфликтные ситуации, которые стали предметом рассмотрения в судейско-следственных органах. Она должен установить истину и предоставить помощь субъекту в разработке профилактических мероприятий, направленных на оздоровление финансово-хозяйственной деятельности. Судейско-бухгалтерская экспертиза проводится преимущественно, чем решение судейско-следственных органов после выявления недостатков в финансово-хозяйственной деятельности, отмеченных в акте ревизии ли в аудиторском выводе. Во время ее также выясняются причинные связи, которые ввели в материальный убыток, подтверждают их сумму.
Вопросы для самоконтроля
Являет ли принципиальные отличия между аудитом и ревизией, если да, то какие именно?
В чем состоит общность аудита и ревизии?
Какими документами оформляют результаты проверки аудитор, ревизор и эксперт-бухгалтер?
Тема 20ПРИЕМЫ И СПОСОБЫ ЭКОНОМИЧЕСКОГОАНАЛИЗА В КОНТРОЛЬНО-РЕВИЗИОННОМ ПРОЦЕССЕ
Финансово-хозяйственный контроль, как и любая экономическая наука, непосредственно связанный с экономическим анализом. Он использует приемы и способы этой науки, опираясь на систему применяемых в нем показателей, порядок их измерения, регистрации и обобщения. Для более эффективного проведения ревизии финансово-хозяйственной деятельности предприятия ревизор должен владеть методикой анализа основных экономических показателей, а именно: анализа платежеспособности (ликвидности) предприятия, его финансового постоянства, затрат, прибыли и рентабельности, дебиторской и кредиторской задолженности, показателей использования собственного капитала и эффективности инвестиционной деятельности и т.п.
С помощью приемов и способов экономического анализа осуществляется контроль за выполнением плановых показателей и выявлением неиспользованных резервов производства.
В процессе ревизии анализ помогает ревизору осуществить действующий контроль, выучить взаимосвязь между отдельными факторами и влияние каждый из них на количественные и качественные показатели, обнаружить резервы в деятельности предприятий, активно повлиять на улучшение работы предприятия.
Цель анализа во время ревизии — не только выяснения и изучения причин и факторов, которые повлияли на отклонение тех или других показателей от нормы и плана, а и выявления слабых мест в работе предприятия для последующей углубленной проверки.
Глубокий анализ работы предприятий являет важным средством контроля за правильным, рациональным использованием материальных и финансовых ресурсов.
Экономический анализ и комплексная ревизия находятся в тесной взаимосвязи, дополняю одно одного.
Анализ — это:
1) расчленения (мысленное или реальное) объекта на элементы; анализ неразрывно связан с синтезом (соединением элементов в единое целое);
2) синоним научного исследования вообще;
3) в формальной логике — уточнения логической формы (структуры) соображения.
В широком понимании анализ — это способ познания предметов и явлений окружающей среды, которая грунтуется на расчленении целого на части и изучении их в всей многогранности связей и зависимостей.
При современных условиях следует определить общетеоретический экономический анализ, который изучает экономические явления и процессы на макроуровне (то есть на уровне национальной экономики и ее отдельных областей) и конкретно-экономический анализ на микроуровне — анализ хозяйственной деятельности для изучения экономики отдельных предприятий.
Во время проведения комплексных ревизий широко используютоперативный (ситуационный)анализ, который проводится сразу после осуществления хозяйственных операций. Его цель — оперативно выявлять недостатки и влиять на хозяйственные процессы. Важность его применения состоит в том, что рыночная экономика характеризуется динамичностью ситуации как относительно производственной, коммерческой, финансовой деятельности предприятия, так и относительно его внешней среды.
Для оценивания деятельности предприятия за отчетный период времени (месяц, квартал, год) применяютитоговый (заключительный)анализ, то есть деятельность предприятия изучается комплексно и всесторонне по отчетным данными за соответствующий период. Этим обеспечивается более полная оценка деятельности предприятия относительно использования имеющихся возможностей. Поскольку оперативный и итоговый виды анализа взаимосвязанные и дополняют друг друга, умелое их использования дает возможность не только оперативно ликвидировать недостатки в процессе производства, а и комплексно обобщать достижение, результаты деятельности за соответствующие периоды и разрабатывать меры по повышению эффективности производства.
В своей практической деятельности ревизоры используют каквнутрихозяйственныйанализ (изучают деятельность одного предприятия и его структурных подразделений), так имежхозяйственный(сравнивают результаты деятельности двух или больше предприятий), что дает возможность обнаружить передовой опыт, резервы, недостатки, объективно оценить деятельность предприятия.
По методике изучения объектов анализ хозяйственной деятельности бываетсравнительным(сравнивают отчетные данные с показателями плана текущего года, прошлых лет, передовых предприятий),факторным(направленный на выявление величины влияния факторов на прирост и уровень результативных показателей) идиагностическим(способ установления характера нарушений нормального хода экономических процессов на основании типичных признаков, характерных только для одного нарушения). Владения этим способом дает возможность ревизору быстро и достаточно точно установить характер нарушений без непосредственных измерений. Например, если темпы возрастания валовой продукции опережают темпы возрастания товарной продукции, то возрастают остатки незавершенного производства.
В ревизии может быть использован имаржинальнийанализ — метод оценивания и обоснования эффективности управленческих решений в бизнесе на основании причинно-следственной взаимосвязи объема продажи, себестоимости в прибыли и деления затрат на постоянные и сменные.
С использованиемэкономико-математическогоанализа ревизор выбирает наиболее оптимальный вариант решения экономической задачи, при этом выявляются резервы повышения эффективности производства за счет более полного использования имеющихся ресурсов.
Детерминированныйанализ применяется для исследования функциональных взаимосвязей между факторными и результативными показателями.
Стохастическийанализ (дисперсионный, корреляционный, компонентный и др.) используется для изучения стохастических зависимостей между исследуемыми явлениями и процессами хозяйственной деятельности.
Функционально-стоимостныйанализ - способ выявления резервов, сориентированный на оптимальные методы их реализации на всех стадиях жизненного цикла изделия (научно-исследовательские работы, конструирования, производство, эксплуатация и т.п.). Его назначения — обнаружить и предупредить лишние затраты за счет ликвидации лишних деталей, узлов, замены материалов и т.п.
Кроме того, различают анализ внутренний и внешний, сплошной и выборочный, комплексный и тематический.
Все вышеуказанные виды анализа хозяйственной деятельности имеют непосредственное применение в ревизиях и проверках (рис. 20.1).
Таким образом, анализ хозяйственной деятельности, как и контроль и ревизия, являет важным элементом системы управления производством, действующим средством выявления внутрихозяйственных резервов, основой разработки научно обоснованных планов и управленческих решений.
Другими словами, анализ хозяйственной деятельности — это система специальных знаний, связанных с исследованием тенденций хозяйственного развития, научным обоснованием планов и контролем за их выполнением.
К основным средствам обработки экономической информации в анализе хозяйственной деятельности принадлежат:
– сравнение;
– приведение показателей в сравнительный вид;
– относительных величин;
– средние величины;
– группирование данных;
– балансовый метод;
– графический метод;
– табличный метод.
Сравнение— один из способов, с помощью которых человек начал распознавать окружающая среда. Этот способ анализа широко применяется в комплексной ревизии (сравнивают отчетные данные с планом, с показателями предыдущего периода, с лучшими или средними данными и т.п.). Подчеркивая важность этого способа, можно сослаться на поговорку: «Все познается по сравнению». Широкого распространения он приобрел в исследовании экономических явлений. Каждый показатель, каждая цифра, которые используются для оценки, контроля и прогноза, имеют значение только в сравнении с другими.
Назовем наиболее типичные ситуации использования сравнения:
– сопоставления плановых и фактических показателей для оценки выполнения плана;
– сопоставления фактических показателей с нормативными с целью контроля за затратами и внедрения ресурсосберегающих технологий;
– сравнения фактических показателей с показателями прошлых лет для определения тенденций развития экономических процессов;
– сравнения показателей исследуемого предприятия с средними показателями по областью с целью определения положения предприятия на рынке среди других предприятий этой же области или подотрасли;
– сравнения разных вариантов управленческих решений с целью выбора наиболее оптимального из них.
Сравнения фактических данных с плановыми может быть использован и для проверки обоснованности плановых показателей. Связь анализа и ревизии проиллюстрируем примером.
Анализом выполнения плана розничного товарооборота за отчетный период и в сравнении с прошлым являло установлено, что в целому за отчетный год план товарооборота являло выполнен на 100,2 %, а в сравнении с прошлым он вырос на 4,6 %.
Однако в втором квартале план товарооборота не являло выполнен (96,9 %). Дальнейшим анализом установлено, что план розничного товарооборота распределен по кварталами равномерно с учетом выполнения плана за прошлый год. Анализом структуры товарооборота выявлено, что в большинства магазинов остатки товаров более как в два раза превышали норматив. Из пяти магазинов только два выполнили годовой план товарооборота, один из них — несвоевременно и не полностью сдавал выручка. Внезапной инвентаризацией в этом магазине являло выявлен большой недостаток.
Таким образом, анализом товарооборота установлено, что причиной неритмичного выполнения плана являет отсутствие соответствующего контроля за работой отдельных торговых предприятий, за своевременностью и полнотой сдачи ними торговой выручки, допущения случаев недостатков, наличие больших остатков залежалых товаров и т.п..
Итак, анализом выявлены недостатки в работе торговой фирмы, то есть анализ нацеливает ревизующих на выявление конкретных нарушений и недостатков, причин их возникновения и виновных в этом лиц.
При завершении ревизии анализ становится одним из способов обобщения результатов финансово-хозяйственной деятельности ревизованного предприятия.
Выявленные недостатки, нарушения и прочие злоупотребления должны быть сгруппированы по однородными признаками. Цифровой материал систематизируют, обобщают в накопительных ведомостях, аналитических таблицах, рисунках. На основании обобщенных данных ревизор начинает составления акта ревизии, выводов и предложений.
Следует учесть, что если план из какого-нибудь мероприятия не являло выполнен, то это можно рассматривать как неиспользованный резерв увеличения товарооборота, производства продукции и т.п..
В практике ревизионной работы используют сравнение с утвержденными нормативами (табл. 20.1).
