Подделанными(фальсифицированными) являются документы, которые имеют подделанные подписи, резолюции, штампы и печати, замену текстов и сумм, подчистки, приписки, исправления и прочие приемы подделки с целью утаивания фактов растрат и краж ценностей, бесхозяйственности, незаконных и нецелесообразных операций, очковтирательства и т.п.
Хронологический и систематизированный порядок проверки документации . Проверка содержания операций и записей в бухгалтерском учете осуществляется в хронологическом или систематизированном порядке.
Хронологическая проверкапредусматривает рассмотрение документов по датам (дням, месяцам), по порядку размещения документов в папках, при мемориальным ордерам, отчетам, сведенным накопительным ведомостям. Этот вид проверки малоэффективный, поскольку он распыляет внимание ревизоров на разнородные по экономическому содержанию хозяйственные операции, при этом нарушается процесс их планомерного и глубокого изучения.
Проверка документов в хронологической последовательности осуществляемых хозяйственных операций оправдывает себя в условиях применения мемориально-ордерной формы учета во время ревизии предприятий, которые выполняют незначительный объем работы.
В практике контрольно-ревизионной работы значительного распространения приобреласистематизированная проверкадокументов по экономически однородными хозяйственным операциям в разрезе отдельных участков. В особенности эффективна она при журнально-ордерной форме учета, когда экономически однородные первичные документы сгруппированы и подшиты по отдельным журналами-ордерами и счетами синтетического учета. Запись хозяйственных операций в журналах-ордерах по кредитовым признаком обеспечивает эффективную проверку списания хозяйственного средства предприятия и корреспонденции счетов. При этом одновременно объединяется наглядное обобщение однородных хозяйственных операций и процессов с детальной углубленной проверкой их по первичными документами. Систематизация однородных операций в журналах-ордерах оказывает содействие оперативному осуществлению взаимного контроля.
Таким образом, систематизированная документальная проверка характеризуется объединением обобщенного изучения однородных операций с детальным их исследованием, выявлением взаимосвязей между операциями, первичными документами, учетными регистрами и отчетностью.
3.2. Приемы проверки документов по сути
После формальной проверки документов осуществляется их фактическая проверка — по сути, цель которой — убедиться, что операции действительно имели место. Такая проверка может осуществляться, например, путем вызова лиц, которые подписали документ, ради личного подтверждения ними подлинности своих подписей и фактов получения денег или ценностей (например, при проверке сомнительных ведомостей на выплату заработной платы или требований на получение материалов).
Фактическая проверка документов имеет большое значение во время ревизии выплат посторонним лицам (внештатным работникам) за счет средств на оплату работы. В этих случаях следует прежде всего убедиться, что указанная в наряде или трудовом соглашении робота действительно выполнялась. Кроме того, необходимо требовать представления выполненной работы в натуре, а если это невозможно, опросить лиц, которые подтвердили бы своей подписью на документах факт выполнения и принятия такой работы. Известно, что документом про фактическое выполнение работы может быть акт приема-сдачи выполненных работ, которая есть прибавлением к трудовому соглашению (договора). Однако в случае возникновения сомнений относительно достоверности или правильности документов, которые поступили от других организаций (например, счетов на материалы, купленные за наличный расчет), целесообразно сделать запрос тем организациям, от лица которых выписаны документы, которые подлежат проверке. Такой способ фактической проверки называется встречной проверкой документов, ее применяют также для сравнения первичных документов или учетных записей ревизованного объекта с одноименными данными тех организаций, с которыми ревизованная организация имеет хозяйственные связи. Например, в случае необходимости сравниваются разные экземпляры одних и одних и тех же счетов-фактур (товарно-транспортных накладных) у поставщиков и покупателей. Периодически проводятся встречные проверки данных складского и бухгалтерского учета на промышленном предприятии, гуртовні ли заготовительном складе.
Разновидностью встречной проверки может бытьсравнениезаписей в выписках из счета в банке ревизованной организации с одними и теми же выписками из счета в учреждении банка. Встречная проверка может осуществляться по внутренними и внешними документам, которые находятся в делах ревизованной организации, а также в тех организациях, которым отпускались или от которых принимались материальные ценности и с которыми проводились расчеты.
Сравнивая кассовые и прочие документы с выписками банка, можно проверить правильность оприходования и списания денежных средств.
Аналитическая(нормативная) проверка используется для установления законности хозяйственных операций путем сравнения с действующими нормами, лимитами, планами или сметами и определения экономии или перерасходов. Обнаружив незаконные хозяйственные операции, следует установить виновных лица и размеры материальных ущербов.
Юридическаяпроверка имеет целью определить соответствие отображенных в документах хозяйственных операций действующему законодательству. Хозяйственную операцию можно считать законной, если ее содержание не противоречит действующим законам, постановлениям, нормативным актам.
Сравнив суть хозяйственных операций с законами и нормативными актами, ревизор выявляет причины их нарушения и виновных лиц.
Экономическая проверкаиспользуется ревизором для определения целесообразности хозяйственных операций путем выяснения, какую экономическую выгоду, пользу они дают, было ли при этом составлены экономически обоснованные расчеты и которые конечные результаты.
Целесообразность операции или ее эффективность ревизор определяет проверкой соответствия его показателям плана, прогрессивной норме, уровню идентичных показателей передовых хозяйств или другим показателям, которые характеризуют экономическую эффективность или объективную необходимость ее выполнения.
Контрольные сравнения применяют в торговых предприятиях, в которых восстановление количественного учета невозможно, чтобы обнаружить по данным инвентаризационного описания завышенные остатки некоторых товаров. Возможны случаи, когда остатки товаров на конец отчетного периода превышают их поступления и остатки на начало периода (без учета реализации). В таком случае можно разоблачить неоприходованные товары и прочие злоупотребления.
3.3. Криминалистическая экспертиза документов
Криминалистическая экспертиза документов может быть назначена следственными органами и судом. Она осуществляется в специальных лабораториях путем исследования доказательств с целью установления преступлений и предотвращения их в будущем. С помощью этого способа можно обнаружить подделанный (фальшивый) документ. Подделка документов выражается в дописках, зачеркиваниях, частичном или полном изъятии текстов путем подчистки, вымывания, вытравления, вырезания и вклеивания, в подделке почерков лиц.
Подчисткойназывают механическое изъятие штрихов текста путем вытирания или соскребания острым предметом. Основные признаки подчистки: нарушения структуры верхнего пласта бумаги, уменьшения толщины бумаги в месте подчистки, расплыв чернильных штрихов, повреждения знаков, линовки. Эти признаки подчистки ревизор может обнаружить как путем обзора документов невооруженным глазом, так и с помощью перхоти.
Вытравлениемназывается изъятия штрихов документа путем химического разрушения или обесцвечивания чернила. Ревизор может установить признака вытравления путем внимательного обзора документа. Основные признаки вытравления: матовые пятна на бумаге, пожелтелые, локализованные участки белой бумаги, изменение цвета и расплывания штрихов.
Для установления подлинности и достоверности документа следует старательно осмотреть его для выявления исправлений дат, количества, цены, суммы, подтираний, подчисток, подделки подписей.
3.4. Способы проверки документов
Проверку бухгалтерских документов и основанных на них записей в учетных регистрах аналитического учета осуществляют двумя способами: от записи к документу и от документа к записи .
При первом способе за основу берутся учетные регистры. Каждая запись в них, отображающую хозяйственную операцию, проверяют по оправдательными документами.
При втором способе, наоборот, за основу берется папка (дело) с оправдательными документами. Каждый документ в ней, которым оформлена хозяйственная операция, проверяют по соответствующими записями в учетных регистрах. Массовые хозяйственные операции, записанные в журналах, проверяют способом «от записи к документу».
Проверка может быть сплошной или выборочной. Сплошным порядком проверяют кассовые и банковские операции, расчеты с подотчетными лицами, вексельные операции, собственный капитал и обеспечения обязательств, доходы и финансовые результаты, затраты, неплановые потери, о чем отмечается в программе ревизии или рабочем плане ревизора (бригады ревизующих). Однако если выборочной проверкой выявлены серьезные нарушения или злоупотребление, то ревизия в этом участке деятельности проводится сплошным способом. Выборочно проводят проверку записей об оборотах и остатках в журналах-ордерах, ведомостях, разрабатываемых таблицах.
Вопросы для самоконтроля
В чем состоит суть проверки первичных документов по форме, содержанию и с арифметической точки зрения?
Дайте характеристику доброкачественным и недоброкачественным документам.
Какие признаки содержат в себе подделанные документы, бестоварные и безденежные?
Чем отличаются хронологическая и систематизированная проверки документов?
В каких случаях ревизор использует прием встречной проверки и в чем состоит ее суть?
Как Вы понимаете аналитическую и юридическую проверку документов?
Кем назначается криминалистическая экспертиза документов и с какой целью?
Отличие между способами проверки документов: «от записи к документу» и «от документа к записи».
Тема 4РЕВИЗИЯ КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
4.1. Задание, последовательность, источника ревизии
Ревизию кассовых операций осуществляют соответственно Положению о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления Национального банка Украины 15.03.2001 г. № 72. Требования этого Положения распространяются наюридических лиц(кроме учреждений банков и предприятий почтовой связи) независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, на их отделенные подразделения, представительства иностранных организаций и фирм, которые осуществляют предпринимательскую деятельность (далее — предприятия), а также на зарегистрированных в установленном порядкефизических лиц, которые являются субъектами предпринимательской деятельности без создания юридического лица (далее — предприниматели), которые осуществляют операции с денежной наличностью в национальной валюте, и являются обязательными для выполнения ими.
Цель ревизии состоит в обеспечении контроля за соблюдением законодательных норм относительно проведения кассовых операций, установлении случаев злоупотреблений, их предупреждении (профилактике) и разработке конкретных мер по укреплению кассовой дисциплины субъектов хозяйствование.
Основными заданиямиревизии является проверка:
– обеспечения сохранения средства, ценных бумаг и бланков строгой отчетности в кассе, своевременного и полного их оприходования и расходование по целевому назначению;
– законности и хозяйственной целесообразности кассовых операций и соблюдение установленных правил их осуществления;
– соблюдения установленного лимита остатков денежной наличности в кассе и сроков их сохраняемости;
– реальности сумм средств в пути и т.п.
Ревизия кассовых операций осуществляется в такой последовательности: сначала проводят внезапную инвентаризацию кассы, потом проверяют соблюдения Порядка ведения кассовых операций, затем осуществляют сплошную документальную ревизию относительно оприходования и выдачи денег из кассы; дальше переходят к встречной проверке операций на счете 30 «Касса», счетов, которые с ним корреспондируют: 28 «Товары», 31 «Счета в банках», 33 «Другие средства», 37 «Расчеты с разными дебиторами», 66 «Расчеты по оплате труда», 68 «Расчеты по другим операциями» и т.п. Только после этого начинают документальную ревизию средств в пути.
Источниками ревизииявляются: приходные и расходные кассовые ордера с приложенными к ним документами; отчеты кассира (кассовые книги); кассовые чеки и контрольные кассовые ленты; сообщения банка об установленном лимите денежной наличности в кассе; журнал-ордер № 1, ведомость № 1; чековые книжки, корешки использованных чеков, аннулированные чеки, машинограммы и т.п. Относительно средств в дороге: журнал-ордер № 3, ведомость № 3 и приложенные к ним документы и машинограммы.
4.2. Внезапная ревизия кассы
В сроки, установленные руководителем предприятия, но не реже, чем однажды на квартал, на каждом предприятии проводится внезапная ревизия кассы с покупюрным пересчетом всех денег и проверкой прочих ценностей, которые находятся в кассе. Остаток денежной наличности в кассе сверяется с данными учета по кассовой книге. Для проведения ревизии кассы приказом руководителя предприятия назначается комиссия, которая составляет акт. В случае выявления ревизией недостачи или излишков ценностей в кассе, в акте указывается сумма недостачи или излишка и обстоятельства их возникновения.
В условиях автоматизированного ведения кассовой книги осуществляется проверка правильности работы программных средств обработка кассовых документов.
Во время проведения ревизий особое внимание отводится вопросом обеспечения сохранности денег и ценностей.
С целью обеспечения контроля за сохранением средств ревизию начинают с прекращения кассовых операций и внезапной инвентаризации денежной наличности в кассе, ценных бумаг и бланков строгой отчетности в присутствия кассира и главного бухгалтера предприятия, которое подлежит ревизии.
Предложения руководителя, главного бухгалтера или кассира отложить инвентаризацию независимо от причин должны быть отклонены ревизором, так как за этим могут крыться попытки выиграть время и таким образом припрятать недостаток или другое злоупотребление. Если на момент инвентаризации кассира не будет на месте, ревизор сразу же опечатывает сейф и помещения кассы.
Перед началом инвентаризации комиссия получает от кассира (или от лица, которое его заменяет) последний отчет кассира с приложенными к нему оправдательными документами относительно прихода и расхода денежного средства и расписку соответствующего содержания, которое есть на лицевой стороне акта инвентаризации.
Отчет кассира (отрывное письмо кассовой книги) с приложенными приходно-расходными документами проверяется комиссией и визируется. На каждом документе и отчете в правому верхнем углу ревизор расписывается и ставит дату, чтобы предотвратить возможную подмену отчета или приложенных к нему документов с целью припрятать злоупотребление. Ни единые документы (кроме приложенных к отчету) ли расписки в фактический остаток наличия кассы не включаются. Если кассир исполняет обязанности, связанные с ведением кассовых операций других организаций, которые запрещены, то к участию в инвентаризации приглашают представителей этих организаций. При этом сохранения в кассе денежной наличности и других ценностей, которые не принадлежат этому предприятию, запрещается.
Прежде всего кассир раскладывает деньги по купюрами и составляет покупюрную опись. Деньги в пачках, запакованные по бандеролям банка, раскрываются.
Деньги, другие ценности сначала пересчитывает кассир под надзором комиссии, а потом лицо, которое ревизует (ревизор). Если итоги их подсчета не сойдутся, то проверочный перерасчет проводит член комиссии (главный бухгалтер).
Остаток денег, установленный во время инвентаризации, сравнивается с записями в кассовой книге и с данными бухгалтерского учета в журнале-ордере № 1 и ведомости № 1. Дензнаки, почтовые марки, марки государственной пошлины включаются в фактический остаток денег.
Инвентаризация денег оформляется актом инвентаризации наличия средств. Суммы, выплаченные на основании расчетно-платежных ведомостей, показывают с отметкой: «К началу инвентаризации по ведомости выплачено ____ грн __ коп.». В акте инвентаризации наличия средств, рядом с другими показателями, отмечаются последние номера кассовых ордеров: приходного № ____ на ____ грн ____ коп., расходного № ____ на ___ грн ___ коп. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается членами инвентаризационной комиссии и материально ответственным лицом.
Актинвентаризации наличия средств4 марта 200_ г.,находящихся в кассе находятся в кассе _______________ предприятия
Расписка
Этим удостоверяю, что к началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на средство, сданные к бухгалтерии, и все средства, которые поступили под мою ответственность, оприходованные, а те, что выбыли, списанные по расходами
Материально ответственное лицо: кассир _____________ __________
Хмель Юлия Григорьевна
На основании приказа (распоряжения) от 4 марта 200_ г. № 19 проведена инвентаризация средств по состоянию на 4 марта 200_ г.
Во время Инвентаризации установлен такой объем ценностей
1)денежной наличности сто шестьдесят две грн 45 коп.
2)почтовых марок десять грн 20 коп.
3)марок государственной пошлины пятнадцать грн 50 коп
4)____________ грн _____ коп.
Итог фактического наличия стовосемьдесят восемь грн 15 коп.По учетными данным стодевяносто восемь грн 95 коп.
Итоги Инвентаризации излишек: _______________
недостача:десять грн 80 коп.
Последние номера кассовых ордеров:
приходного № 26 на 132 грн 92 коп., расходного № 31 на 56 грн. 70 коп
Председатель комиссииревизор І кат. Свекла Олег Павлович
Члены комиссии
главный бухгалтер фирмы Среда Наталия Юрьевна
Подтверждаю, что средства, пересчитанные в акте, находятся на моем ответственном сохранении.
Материально ответственное лицоХмель Ю.Г.
4 марта 200_ р
Оборотная сторона акта
Объяснения причин излишков или недостатков
Недостаток в кассе на суммудесять грн 80 коп. естьследствием просчета
Материально ответственное лицо: кассирХмель Ю Г.
(подпись)
Решения руководителя предприятия.
Недостаток денег в кассе на суммудесять грн 80 коп.отнести за счет кассира Хмель Ю Г. И внести в кассу до 6 марта 200_ г.
Директор фирмы «Рассвет» Гузар В.В.
5 марта 200_ г.(подпись)
Один экземпляр акта передается к бухгалтерии предприятия, второй — остается у материально ответственного лица (кассира).
В случае изменения материально ответственных лиц акт составляется в трех экземплярах (для материально ответственного лица, которое показало ценности, материально ответственного лица, которое приняло ценности, и бухгалтерии).
В конце акта материально ответственное лицо дает расписку о том, что средство, пересчитанные в акте, находятся на его ответственном сохранении и ставит дату.
Одновременно с денежной наличностью, почтовыми марками, марками государственной пошлины (которые включаются в денежное наличие) проверяются ценные бумаги, бланки строгой отчетности и прочие ценности, которые находятся в кассе. Пересчитанные ценности записываются в акт инвентаризации ценных бумаг и бланков строгой отчетности в разрезе отдельных их видов.
В случае выявления большого недостатка в кассе ревизор вносит предложение об отстранение в установленном законом порядке кассира от выполнения обязанностей и передачу средства и других ценностей другому лицу и принимает меры относительно выполнения этих предложений. Во время выявления остатков больших сумм денег в кассе, которые значительно превышают установленный лимит, ревизор устанавливает причины их возникновения.
Если кассир заранее узнал об инвентаризации кассы, то он может для сокрытия недостатка брать деньги от сдающих (заведующих розничных торговых предприятий, предприятий общественного питания) под частные расписки. После проведения инвентаризации кассир эти деньги возвращает материально ответственным лицам или оприходует их путем выписывания приходных кассовых ордеров с датами, более поздний сравнительно с датой инвентаризации. В таком случае рекомендуется на основе отчетов материально ответственных лиц установить, не ли было перерывов в сдаче выручки за период, когда в кассе проводилась инвентаризация, проверить, оприходованные ли деньги, полученные в то время из банка, сданные ли остатки денег из кассы в банк; ли не было случаев задержки сдачи денег, а также проанализировать остатки средств в кассе за период, когда они были весьма значительными.
Рекомендуется во время ревизии проводить повторные внезапные инвентаризации в кассе.
Сумма недостатка взимаются из виновного лица, а излишек оприходуется в кассе и зачисляется в доход предприятия.
4.3. Контроль за соблюдением порядка ведения операций с денежной наличностью
Проверка соблюдения установленного порядка ведения операций с денежной наличностью осуществляется в соответствии с Положением о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине и Инструкцией об организации работы по наличному обращению учреждениями банков Украины, утвержденной Правлением Национального банка Украины от 19.02.2001 № 69.
При этом периодичность проверок и срок, на протяжении которого они осуществляются, определяют непосредственно контролирующие органы (в бюджетных учреждениях определяют финансовые органы). Такие проверки осуществляются за определенный период — квартал, полугодия, год (но не меньше чем за трех месяцы).
По результатам проверки, в случае выявления нарушений, составляют акт проверки соблюдения порядка ведения операций с денежной наличностью в трех экземплярах, подписанный контролирующим, руководителем и главным бухгалтером предприятия.
Первый экземпляр присылается органам налоговой службы по месту государственной регистрации предприятия (предпринимателя) для употребления мероприятий, предусмотренных действующим законодательством; второй — передается непосредственно соответствующему предприятию; третий — остается в документах контролирующего органа.
Если нарушения не выявлены, то составляется справка, которая подписывается контролирующим, руководителем и главным бухгалтером предприятия.
Результаты проверки рассматриваются руководителем предприятия в трехдневный срок после ее окончания.
Порядок ведения кассовых операций в учреждениях банков, которые осуществляют кассовое обслуживание клиентов, установленный Инструкцией № 1 Национального банка Украины «Из организации эмиссионно-кассовой работы в учреждениях банков Украины», утвержденным постановлением Правления Национального банка Украины от 07.07.1994 г. № 129. Предприятия и индивидуальные предприниматели имеют право осуществлять расчеты между собою и с физическими лицами (гражданами) как в наличной, так и в безналичной форме.
Тем не менее, сумма платежа денежной наличностью одного предприятия (индивидуального предпринимателя) другому предприятию или предпринимателю не может превышать 3 тыс. грн на протяжении одного дня по одним или несколькими платежными документами. Если платежи предприятия (предпринимателя) другому предприятию (предпринимателю) осуществляются на сумму свыше предельную (С тыс. грн), то расчеты ведутся только в безналичном порядке.
Порядок установления лимита кассы регулируется Инструкцией об организации работы по наличному обращению учреждениями банков Украины, утвержденным постановлением Правления Национального банка Украины от 19.02.2001 № 69. При этом предприятия могут сохранять в своей кассе денежную наличность в границах лимитов остатка денежной наличности в кассе на конец рабочего дня, которые устанавливаются им учреждением банка ежегодно на протяжении первого квартала (к установлению лимита кассы на текущий год и получение его клиентом продолжает действовать лимит предыдущего года). Лимит остатка денежной наличности в кассе для каждого предприятия устанавливают коммерческие банки с учетом специфики работы предприятия, его отдаленности от учреждения банка, размера кассовых оборотов, установленных сроков сдачи кассовой выручки и графика заезда инкассаторов.
Исходя из вышеуказанного ревизор устанавливает:
– сохраняются средства в учреждениях банков;
– расходуется предприятиями денежная наличность, полученная из учреждений банка по целевому назначению;
– придерживаются установленные банками лимиты имеющихся денег в кассах предприятий;
– придерживаются предельные нормы расходования денежной наличности из выручки;
– не расходуется денежная наличность из выручки одного предприятия на потребности другого предприятия;
– кажется вся денежная наличность свыше установленных лимитов для зачисления на счета в порядке и в сроки, предусмотренные учреждениями банков;
