Содержание
1.Методика получения аудиторских доказательств1
1.1 Методы получения2
1.2. Аудиторские проверки и тесты, используемые для получения доказательств.7
2. Классификационные формы экономического контроля в УкраинеPAGEREF _Toc521843480 \h11
1.Методика получения аудиторских доказательств
Доказательства — документы и другая соответствующая информация, которую использует ревизор (аудитор) при формулировке найденных фактов или выводов (заключений). Доказательства должны позволить ревизору (аудитору) составить мнение о проверяемой финансовой информации. Достоверность аудиторских доказательств зависит от обстоятельств, при которых они получены. Доказательство, полученное самим аудитором, более достоверно, чем полученное от предприятия. Доказательства в форме документов и письменных показаний достовернее устных показаний. По доказательному значению контролируемые документы разделяются на четыре группы. Это первичные, сводные, неофициальные и вспомогательные документы. Под первичными документами подразумеваются такие документы, которые отражают хозяйственные операции либо являются основой для их происхождения или подтверждают какие-либо события, факты, количество и состояние проверяемых ресурсов.
Сводные — такие документы, которые в укрупненном виде отражают различные данные. Отличительной особенностью является их вторичность. Их составление не связано с хозяйственными операциями. В них лишь зарегистрированы эти операции по данным первичных документов, которые материально ответственные лица и другие работники ведут по своей инициативе, составляют их, не соблюдая установленного порядка оформления аналогичных документов, и фиксируют в них экономические явления, происходящие в контролируемом предприятии.
К вспомогательным относят такие документы, в которых изложено мнение отдельных лиц по экономическим вопросам и явлениям, происходящим на контролируемом предприятии.
По данным первичных документов можно сделать категорический вывод о недостачах, нарушениях, злоупотреблениях, размере материального ущерба. Неофициальные и вспомогательные документы доказательного значения не имеют, однако могут быть успешно использованы при выборе направления контроля, оценке выявленных фактов и определении степени виновности отдельных работников в допущенных нарушениях.
По данным сводных документов можно сделать вывод при условии правильной регистрации в них первичных данных.
Аудиторское свидетельство (доказательство) — достоверная информация, получаемая аудитором из различных источников (учетная система, подтверждающая документация,
материальные активы, администрация и персонал предприятия, клиенты). Аудитор обязан сопоставлять выводы, сделанные в результате использования свидетельств из различных источников. Для получения свидетельств аудитор может проанализировать соответствие тех или иных процедур установленным формам. Аудиторские доказательства можно получать при выполнении независимых процедур согласования, что позволяет составить обоснованное мнение о финансовой информации. При этом изучают записи, документы или осязаемые активы; наблюдают процессы или процедуры, выполняемые другими; проводят устный или письменный опрос для получения информации внутри или за пределами предприятия; исследуют информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях; осуществляют подсчеты, а также аналитический обзор показателей трендов. При выборе процедур для получения доказательств аудитор должен признать возможность материального искажения отчетности и быть объективным в ее оценке. Это позволяет судить об относительной достоверности внутренних и внешних доказательств. Аудиторская информация рассматривается в свете общепринятых правил подачи информации и включает прямые и косвенные, документированные и устные свидетельства. Аудиторские свидетельства (доказательства) должны отвечать определенным качественным требованиям. Качество доказательств определяется: приближенностью к реальным событиям; установлением соответствия между доказательством и имевшим место фактом; надежностью источников получения доказательств.
1.1 Методы получения
Аудитор должен обладать полной, достоверной и надежной информацией, достаточной для выдачи обоснованных заключений. Источниками информации могут быть учетная система, подтверждающая документация, материальные активы, администрация и персонал предприятия, клиенты, поставщики и др. Информация, имеющаяся в распоряжении аудитора, должна позволить ему сделать обоснованное заключение о полноте учета активов и пассивов предприятия, правильности и достоверности учета доходов и расходов, определения прибыли. Аудитор должен сопоставлять выводы, сделанные в результате использования различных источников.
Особое внимание при этом обращается на обнаружение и предупреждение подделок документов, что, в конечном счете, означает раскрытие и предотвращение многих нарушений и злоупотреблений. Анализ качества документов свидетельствует о том, что наиболее часто подделанные документы встречаются в торговле и общественном питании (24,2%), в промышленности (17,5%), сельском хозяйстве Чаще всего подделке подвергаются документы, оформляющие движение ценностей: накладные, требования, фактуры, счета, доверенности (27,5%), платежные и расчетно-платежные ведомости (27,2%), квитанции, приходные и расходные кассовые ордера (15%). Значительный процент составляют подделки различных частных расписок, подделки в актах на списание и передачу материальных ценностей, в нарядах, банковских документах. Среди поддельных реквизитов документов на первом месте стоят подписи (65,6%), в два раза реже (30,2%) подделывают текст и цифровые записи и лишь в '4% случаев это бывают оттиски штампов и печатей.
В большинстве случаев (65%) практикуют выполнение текста и подписей от имени вымышленных лиц, воспроизведение подписей от имени других граждан, техническое копирование подписей и текста. Значительно реже подделки совершают посредством подчисток, дописок, переделок, исправлений, травления и смывания (25%).
Практика показывает, что нередко документы содержат многочисленные не оговоренные исправления, зачеркивания, подчистки,
нечеткие оттиски печатей и штампов, что позволяет отдельным лицам совершать злоупотребления.
Поэтому аудиторы должны быть знакомы с методами осмотра документов, а также со средствами предупреждения подделок. Необходимо, чтобы был установлен рациональный порядок использования документов, документы исполнялись на соответствующей бумаге и чернилами (пастой), хранились надлежащим образом, защищались специальными средствами (защитная сетка, поверхностное окрашивание, нанесение оптически активных веществ и добавление химикатов при изготовлении бумаги, изготовление серий бланков, покрытие документов пластиковыми полимерными пленками).
Для сбора сведений (доказательств) аудитор должен иметь чет-кос понятие о технологии таких способов ревизии, как экспертиза, наблюдение, запрос и подтверждение, независимые тесты и тесты на соответствие, инспекция, вычисления, аналитическая проверка.
Получаемые свидетельства можно классифицировать в свете общепринятых правил подачи информации, предусмотренных законодательством.Косвенные свидетельства —это сведения, не имеющие отношения к фактам по данному вопросу. Например, надежность системы внутреннего контроля может служить косвенным доказательством отсутствия значимых ошибок в финансовой отчетности проверяемого предприятия.
Прямое свидетельство —свидетельство, подтверждаемое первичными документами и учетными регистрами (например, факт наличия недостачи, подтверждаемый инвентаризационной и сличительной ведомостями). Прямые свидетельства могут подразделяться на материальные и нематериальные источники. Под материальными источниками подразумеваются документы и натурные объекты. Не материальными источниками являются моментные явления, а также предприятия, организации и граждане, поддерживающие связи с контролируемым предприятием1и располагающие данными, представляющими интерес для аудиторов.
По доказательному значению проверяемые документы подразделяют на четыре группы: первичные, сводные, неофициальные и вспомогательные.
Подпервичными документамиподразумеваются такие документы, которые отражают хозяйственные операции либо являются основой для их проведения или подтверждают какие-либо события, факты, количество и состояние проверяемых ресурсов.
Сводные —это такие документы, которые в укрупненном виде отражают различные данные. Отличительной особенностью является их вторичность. Их составление не связано с хозяйственными операциями. В них лишь зарегистрированы эти операции по данным первичных документов.
Неофициальными документамиследует считать такие, которые материально ответственные лица и другие работники ведут по своей инициативе, составляют их, не соблюдая установленного порядка оформления аналогичных документов, и фиксируют в них экономические явления, происходящие на контролируемом предприятии.
Вспомогательнымиявляются такие документы, в которых изложено мнение отдельных лиц по экономическим вопросам и явлениям, происходящим на контролируемом предприятии. ^ По данным первичных документов можно сделать вывод о недостачах, нарушениях, злоупотреблениях, размере материального ущерба. По данным сводных документов можно сделать условно точный вывод. Условием является правильность зарегистрированных в них данных. Неофициальные и вспомогательные документы доказательного значения не имеют. Однако они могут быть успешно использованы при выборе направления контроля, оценке выявленных фактов и определении степени виновности отдельных работников в допущенных нарушениях.
Натурные объекты позволяют определить количество товарно-материальных ценностей, их качество, условия хранения, степень использования и другие параметры, необходимые для выявления реальности документальных данных, а также для получения данных, отсутствующих в документах.
По степени точности вся контрольная информация делится на три группы: категорическая, условно точная, ориентировочная.
Категорическая информацияявляется абсолютно точной, так как формируется в результате проверки аудитором первичных документов, натурных объектов и моментных явлений.
Условно точная информация формируется тогда, когда по каким-либо причинам аудиторы не могут самостоятельно доказать ее абсолютную точность (из-за отсутствия каких-либо важных документов или фактов).
Ориентировочная информацияотражается на расчетах аудиторов о размерах вероятных потерь и неполученных доходов и может быть полезной при принятии различных решений. Полнота доказательств, полученных аудитором, и их качество зависят от совершенства методики аудита.
Аудитор в своих рабочих бумагах должен соответствующим образом учитывать свидетельства (доказательства), обнаруженные в ходе ревизии. Такое документирование важно по нескольким причинам, а именно: оно служит основой и подтверждением выводов аудиторов и его отчета; повышает эффективность и продуктивность ревизионных мероприятий; служит источником информации для подготовки отчетов и ответов на запросы из различных инстанций; способствует планированию, надзору и качественному выполнению порученной работы; обеспечивает информацию для будущих работ.
Содержание рабочих документов отражает степень профессиональной подготовки аудитора. Записи в рабочих документах должны быть настолько полными и подробными, чтобы впоследствии аудитор, который не имел отношения к данной ревизии, мог из данных документов выяснить, какая работа проделана, и дать заключение. При сборе свидетельств первостепенное значение имеет фиксирование внимания аудитора на изучении отклонений в критических точках контроля. При этом лучшие результаты достигаются тогда, когда внимание сосредоточивается на тех точках, которые являются критическими для оценки эффективности всего производства [211. Все цели и задачи многочисленных планов и программ, процедуры и сметы могут являться нормативами, с которыми можно сопоставлять фактические и ожидаемые результаты деятельности и выявлять отклонения. На практике, однако, нормативы обычно сводят к следующим типам: натуральные нормативы, нормы затрат, капитальные нормативы, нормативы доходов, программные нормативы, нематериальные нормативы, цели-нормативы.
Натуральные нормативы —это критерии не стоимостного характера. Они применяются для оценки эффективности использования материалов, затрат труда, предоставления услуг и производства товаров и отражают количественные аспекты деятельности.
Нормы затрат —это денежные критерии оценки эффективности. Себестоимость операций они представляют в денежном выражении. К ним относятся такие общепринятые критерии, как прямые и косвенные затраты на единицу продукции, затраты материалов на единицу продукции, издержки на час машинной работы, издержки обращения на один рубль проданных товаров.
Капитальные нормативы —это разновидности норм затрат. Самым распространенным нормативом новых инвестиций, а также контроля общей эффективности работ является прибыль иа инвестированный капитал. Однако могут быть и другие капитальные нормативы, например соотношение размеров оборотного капитала и краткосрочных обязательств, задолженности и собственного капитала, вложений в основной капитал и суммарных капиталовложений.
Нормативы доходов— это объем продаж в денежном выражении. Они весьма разнообразны (например, объем сбыта из расчета на душу населения или 'на одного заказчика, доход из расчета на количество пассажиров).
Программные нормативы —это срок выполнения программы по каким-либо видам работ, выпуску новой продукции и т.д.
Нематериальные нормативы— это нормативы, связанные с человеческими межличностными отношениями, основывающимися на таких критериях, как суждения, метод проб и ошибок, а иногда даже простая интуиция.
Цели-нормативы— такие цели, которые формулируются при осуществлении сложных программ или исполнении управленческих функций. Они могут носить как материальный, так и нематериальный характер.
Таким образом, чем больше аудитор сосредоточится на отклонениях в критических точках, тем эффективнее будет сам контроль и значимее полученные свидетельства.
- Большое значение для аудитора имеют свидетельства, представляемые специалистами ревизуемого предприятия. Потребность в свидетельствах специалистов определяется при планировании аудиторского обследования. При этом аудитор учитывает компетентность, квалификацию, опыт и репутацию специалиста, вероятность выдачи необъективной информации. Отчет о проведенной специалистом работе по форме и содержанию должен быть таким, чтобы он мог считаться аудиторской информацией. В нем целесообразно отражать цели, объем и предмет обследования; источники информации, предоставленные специалисту; результаты сравнения с финансовой отчетностью и аналогичными показателями прошлых лет; предложения для их использования клиентом.
Предоставленные данные специалиста аудитор оценивает с точки зрения достоверности, соответствия и совместимости с финансовой отчетностью, четкости определения выводов и предложений. Если аудитор имеет какие-либо сомнения относительно свидетельства, то их обсуждают со специалистом и клиентом. Ссылки в аудиторском докладе на специалиста делаются в том случае, если администрацией игнорируются уместные и достоверные свидетельства, весьма значимые для финансовой отчетности.
В процессе ревизии аудитор может получить свидетельства от банков, обслуживающих клиента. Для этого во все известные банки клиента с его разрешения посылаются стандартные письма-заявки на банковский отчет для целей аудита. Независимые банковские отчеты позволяют аудитору получить данные, отражающие наличие и размер обязательств и активов, установить правильность обращения с ними, а также использовать другие данные, имеющие непосредственное отношение к аудиту.
Источником аудиторских свидетельств являются репрезентации руководства, т.е. обращение аудиторов к администрации с просьбой о письменном представлении им сведений по отдельным вопросам. Будучи источником аудиторской информации, письменная репрезентация служит в то же время напоминанием администрации об ее ответственности за состояние финансовой отчетности и непосредственной обязанности полностью раскрывать перед аудитором необходимые данные. Письменная репрезентация дается по вопросам, значимым для финансовой отчетности, тогда, когда аудитор сомневается в достоверности информации для формирования безусловного мнения. Устная репрезентация представляется на протяжении всей аудиторской проверки в ответ на соответствующие запросы. Она может подтверждаться свидетельствами из других источников.
Письмо-репрезентация, адресованное аудитору, предполагает признание ответственности администрации за состояние финансовой отчетности, подтверждение того, что все книги, регистры и другие сведения представлены проверяющим, а все операции отражены в учетных регистрах. Кроме того, репрезентации могут содержать весьма существенную информацию об объектах учета, в отношении которых аудитор не смог получить независимых подтверждений или не подозревал о существовании подобной информации.
1.2. Аудиторские проверки и тесты, используемые для получения доказательств.
Аудиторские проверки можно подразделить на несколько групп.
Инспекция —периодическая проверка на месте аудиторами записей, документов или материальных активов и уместности совершенных операций с целью установления финансового положения предприятия.
Наблюдение —это способ контроля за выполнением другими лицами процедур в непосредственном присутствии аудитора для целенаправленного и объективного восприятия информации.
Опрос —прием ревизии, когда опрашиваются осведомленные лица внутри предприятия или за его пределами (формально, неформально, устно или письменно). При этом оценка достоверности полученной информации основывается на компетентности, опытности, независимости и честности опрашиваемого.
Вычисления —арифметическая проверка точности бухгалтерских записей и проведение самостоятельных вычислений.
Аналитическая проверка —изучение важнейших коэффициентов, трендов и других статистических материалов, исследование любых необычных и неожиданных отклонений. По результатам проверки оцениваются изменения в деятельности клиента, ошибки в финансовой отчетности.
В процессе проверок осуществляются процедуры с использованием в зависимости от преследуемых целей независимых тестов и тестов на соответствие.
Независимые тестыпредназначены для проверки операций и остатке», а также осуществления других процедур с целью получения сведений о полноте, правильности и законности операций, содержащихся в бухгалтерских записях и финансовой отчетности.
Тесты на соответствиеприменяются для проведения проверки с целью выявления соответствия процедур внутреннего контроля установленным нормам.
Абсолютно все аудиторские тесты классифицируются в соответствии с процедурой их осуществления.
Ротационные тесты представляют собой процедуры, в соответствии с которыми объекты, подлежащие аудиторской проверке, выбираются аудитором поочередно, на принципах ротации. Выборка, как правило, осуществляется наугад.
Глубинные тесты представляют собой определенную выборку операций, проверяемых на всех стадиях соответствующего учетного цикла.
Тесты слабых мест предназначены для проверки конкретного аспекта внутреннего контроля, где ревизор предполагает ошибки. При установлении несостоятельности внутреннего контроля базу проверки расширяют.
Направленные тесты применяют с целью последовательного контроля за осуществляемыми операциями. Например, если аудитор желает удостовериться, что выручка от продаж не преуменьшается, то он последовательно начинает проверку с первичных документов, приложенных к отчетам материально ответственных лиц, и завершает проверкой счетов "Товары" и "Реализация товаров".
Сквозные тесты — это ограниченная форма глубинного теста, используемая, например, для характеристики системы учета.
Большое значение для получения аудиторских свидетельств имеетвыборочное обследование,удешевляющее аудит. Оно может быть статистическим, при котором характеристика всей совокупности фактов дается по некоторой их части, отобранной случайно. При этом для определения размеров выборки, оценки выборочного обследования и размеров возможного риска используется теория вероятностей.
Практикуется также нестатистическое (оценочное) обследование, при котором аудитор полагается лишь на собственные оценки.
Аудиторское выборочное обследование состоит из четырех последовательных стадий: планирование выборки, отбор объектов для тестирования, проверка объектов, оценка результатов тестирования.
Результаты выборочного обследования отражаются в регистрах, где указываются цели аудита, ошибки; способы определения генеральной совокупности и единицы выборки, размера выборки, выявления ошибок; использованный метод отбора объектов для обследования; приводятся характеристики отобранных объектов, проведенные тесты, заключение по результатам выборки и дальнейшие действия (если они необходимы).
Наиболее распространенным приемом получения свидетельств являетсяаналитическая проверка,которая представляет собой набор следующих процедур: анализ соотношений различных финансовых данных (например, выручки и затрат) или финансовых и нефинансовых показателей (например, зарплаты и численности персонала); сравнение фактических данных с прогнозами других анализов; сравнение последних отчетных данных с аналогичными данными прошлых периодов, показателями аналогичных предприятий, среднеотраслевыми показателями; исследование неожиданных отклонений; анализ действия непредвиденных факторов; оценка результатов анализа в свете информации, полученной от других лиц.
Процедуры могут варьировать от простых сопоставлений до объемных компьютерных программ, реализующих новейшие статистические разработки (например, множественный регрессионный анализ).
Аналитическая проверка применяется на различных стадиях аудита. На стадии планирования аналитическая проверка базируется на оценочной или сметной финансовой отчетности, внутренних управленческих отчетах, финансовой отчетности прошлых периодов, информации о воздействии внешних и внутренних факторов. Главной целью аналитической проверки на этой стадии является акцентирование внимания аудитора на отклонениях от прогнозируемых величин.
На стадии детального тестирования проверка представляет собой независимый тест для получения нужной информации. При этом уровень получаемых сведений будет зависеть от уместности, надежности, сопоставимости и независимости используемых данных; тщательности подготовки прогнозов; значимости объектов анализа; адекватности контроля за подготовкой информации.
На стадии анализа финансовой отчетности проводится углубленное исследование экономического потенциала и результативности финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Аналитическая проверка будет более эффективна при ежегодном сборе сведений о клиенте, когда записи клиента собираются в файлах компьютера и разрабатывается программное обеспечение аудиторского контроля.
Важным приемом получения аудиторских свидетельств являетсяприсутствие аудитора при инвентаризации,в результате чего он выявляет наличие, принадлежность и правильность оценки товарно-материальных ценностей. Для этого также используются регистры учета запасов, система бухгалтерского учета, результаты предыдущих инвентаризаций. При этом аудитор должен убедиться в доброкачественности проводимых инвентаризаций и правильности отражения результатов в бухгалтерском учете.
При аудиторской проверке до инвентаризации рекомендуется осуществить следующие процедуры: обсудить с администрацией вопросы организации проведения инвентаризаций и изменения в запасах, происшедшие за год; ознакомиться с номенклатурой и объемом товарно-материальных ценностей; выявить дорогостоящие объекты и методы их учета; рассмотреть места хранения и оценить условия контроля за запасами и их документального оформления; проанализировать с целью выявления потенциально слабых мест систему внутреннего учета, контроля и аудита; удостовериться в реальности товарных запасов, принадлежащих третьим лицам; изучить потребность в свидетельствах специалистов и организовать инструктаж персонала на всех стадиях проведения инвентаризаций.
Во время инвентаризации аудитор совершает следующие действия: удостоверяется в аккуратном осуществлении всех процедур инвентаризации; наблюдает за порядком выявления устаревших, поврежденных, медленно оборачивающихся материалов; убеждается в правильности определения остатков ценностей на счетах и производит сверку учетных записей с фактическим состоянием запасов. Особое внимание должно уделяться новым объектам проверки ценностей: векселям, чекам, полученным от сторонних организаций, облигациям и акциям, приобретенным предприятием и хранящимся в его кассе. Аудитор не может ограничиваться простым подсчетом ценных бумаг и определением их стоимости. Он обязан также проверить регистры для учета этих бумаг, убедиться, насколько они надежны с точки зрения доходности; установить, не просрочены ли векселя и платежеспособны ли векселедатели.
При аудиторской проверке фактического наличия нематериальных активов следует установить правильность реальной оценки, убедиться в их наличии в какой-то материальной форме (в виде папок с документацией, записи информации на технических носителях; полученных патентов, лицензий, авторских свидетельств и т.д.), а также установить, каким образом, на основе каких расчетов, формул или нормативных документов была установлена оценка отдельных объектов.
Аудитор проводит контрольные проверки, убеждаясь в адекватности записей в инвентаризационных описях запасам материальных ценностей, делает выводы о состоянии сохранности запасов, правильности перекрытия пересортицы и списания естественной убыли, расследует факты возникновения крупных недостач и делает необходимые записи в рабочих документах.
2. Классификационные формы экономического контроля в Украине
Функции экономического контроля распространяются на экономическую деятельность всех звеньев народного хозяйства. По организационным формам экономический контроль в Украине подразделяют на государственный, муниципальный, независимый и контроль собственника.
Государственные органы, осуществляющие функции экономического контроля, это: Счетная палата Верховной Рады Украины, Государственная налоговая администрация Украины, Государственная контрольно-ревизионная служба Украины, Государственное казначейство Украины (два последних органа подчиняются Минфину Украины), Фонд государственного имущества Украины, Министерство экономики Украины, Министерство труда и социальной политики Украины, Государственный комитет статистики Украины. Антимонопольный комитет Украины. Национальный банк Украины.
