1
Финансовая Академия при Правительстве Российской Федерации
Московский финансово – экономический институт.
Реферат.
Учебная дисциплина:Международные стандарты учета и
финансовой отчетности.
На тему:Налоги на прибыль (МСФО №12).
Студент группы У-51,
Хохряков П. М.
Руководитель,
Брусенцова В. И.
Москва.
2003 год.
Содержание.
Введение…………………………………………………………………………………………..3
1. Цель и сфера применения Стандарта……………………………………………….………..5
2. Налоговая база……………………………………………..…………………………………..8
3. Временные разницы………………………………………………………………………….10
4. Оценка отложенных налогов………………………………………………………………...13
5. Раскрытие информации.……………………………………………………………………...16
Заключение………………………………………………………………………………………18
Список литературы……………………………………………………………………………...20
Введение.
Налог на прибыль(income tax) является одним из наиболее распространенных видов налогов, уплачиваемых коммерческими компаниями. Проблемы учета расчетов по этому налогу во многом сходны для разных стран. Общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по налогу на прибыль предусмотрен МСФО 12 .
Основной вопрос учета налога на прибыль состоит в том, чтобы отразить не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату. Для разрешения этого вопроса применяется механизм отложенных налогов.
Идея отложенных налогов заключается в том, что компания должна признать в отчетности отложенное обязательство по уплате налогов, если возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-то обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах по сравнению с тем, когда такое возмещение или урегулирование не имели бы налоговых последствий. Например, дебиторская задолженность за поставленную продукцию признается в отчетности в том периоде, когда продукция была продана; налоговые же последствия по этой операции возникнут лишь при возмещении стоимости данного актива, т.е. при оплате покупателем продукции. В этой ситуации в отчетном периоде должна быть показана сумма отложенной задолженности по уплате налога на прибыль, которая в будущем периоде станет реальной задолженностью перед бюджетом в результате оплаты дебитором приобретенной продукции.
Реализация идеи отложенных налогов приводит к возникновению в финансовой отчетности таких особых видов активов и обязательств, как отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы. Они образуются в связи с разницей между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой. Подналоговой базой(tax base) активов и обязательств понимается их стоимость, принимаемая для целей налогообложения. Для каждого вида активов и обязательств определяется такая разница, именуемаявременной разницей(temporary differences). Она может бытьналогооблагаемой(taxable temporary differences), т.е. увеличивающей базу для расчета налога на прибыль в будущих периодах, либовычитаемой(deductible temporary differences), т.е. уменьшающей базу для расчета налога на прибыль в будущих периодах. В первом случае в отчетности отражаетсяотложенное налоговое обязательство(deferred tax liability), а во втором случае -отложенный налоговый актив(deferred tax asset). Кроме того, отложенные налоговые активы могут возникать в связи с убытками прошлых периодов, которые принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы в будущих периодах.
1. Цель и сфера применения Стандарта.
Цель настоящего Стандарта состоит в определении порядка учета налогов на прибыль. Главный вопрос в учете налогов на прибыль состоит в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:
(a) будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в балансе компании;
(б) сделок и других событий текущего периода, которые признаются в финансовой отчетности компании.
В самом признании актива или обязательства содержится указание на то, что отчитывающаяся компания предполагает возместить или погасить балансовую стоимость этого актива или обязательства. Если существует вероятность того, что возмещение или погашение этой балансовой суммы приведет к большим налоговым платежам, чем те, которые имели бы место, если бы такое возмещение не принесло бы никаких налоговых последствий, то настоящий Стандарт требует, чтобы компания признавала отложенное налоговое обязательство (отложенное налоговое требование), за исключением ограниченного количества конкретных случаев.
Настоящий Стандарт требует, чтобы компания учитывала налоговые последствия сделок и других событий точно так же как она учитывает сами эти сделки и события. Таким образом, налоговые последствия сделок и других событий, признанных в отчете о прибылях и убытках, отражаются в этом же отчете. Налоговые последствия сделок и других событий, признанных непосредственно в капитале, также находят отражение непосредственно в капитале. Аналогично, признание отложенных налоговых требований и обязательств при объединении компаний влияет на сумму положительной или отрицательной деловой репутации, возникающей при этом объединении. Настоящий Стандарт также касается признания отложенных налоговых требований, возникающих в связи с непринятыми налоговыми убытками или неиспользованными налоговыми кредитами, представления информации о налогах на прибыль в финансовой отчетности и раскрытия информации, относящейся к налогам на прибыль.
Настоящий Стандарт должен применяться для учета налогов на прибыль.
Для целей настоящего Стандарта налоги на прибыль включают все национальные и иностранные налоги, базой для которых служит налогооблагаемая прибыль. Налоги на прибыль также включают такие налоги, как налог, удерживаемый у источника, которые уплачиваются дочерней компанией, ассоциированной компанией или совместным предприятием на доходы, распределяемые отчитывающейся компании. В некоторых юрисдикциях налоги на прибыль уплачиваются по более высокой или по более низкой ставке, если часть или вся чистая прибыль или нераспределенная прибыль выплачиваются в качестве дивидендов. В некоторых других юрисдикциях, налоги на прибыль могут быть возвратными, если часть или вся чистая прибыль или нераспределенная прибыль выплачиваются в качестве дивидендов. Настоящий Стандарт не уточняет, когда или как компания должна учитывать налоговые последствия дивидендов и других форм распределений прибыли, произведенных отчитывающейся компанией. Настоящий Стандарт не касается методов учета правительственных субсидий (смотри МСФО 20, Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи) или инвестиционного налогового кредита. Однако настоящий Стандарт касается учета временных разниц, которые могут быть результатом такого рода субсидий или инвестиционных налоговых кредитов.
В настоящем стандарте следующие термины используются в указанных значениях:
Учетная прибыль- это чистая прибыль или убыток за период, до вычета расходов по налогу.
Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток)- это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.
Расходы по налогу (возмещение налога)- это совокупная величина, включенная в расчет чистой прибыли или убытка за период в отношении текущего и отложенного налога.
Текущие налоги- это сумма налогов на прибыль к уплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период.
Отложенные налоговые обязательства- это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.
Отложенные налоговые требования- это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в отношении следующего:
(a) вычитаемых временных разниц;
(б) перенесенных на будущий период непринятых налоговых убытков;
(в) перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.
Временные разницы- это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Временные разницы могут быть:
1)налогооблагаемыми,которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства.
2)вычитаемыми, которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению сумм, которые вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства.
2. Налоговая база.
На практике бывает достаточно сложно определить налоговую базу для конкретных видов активов или обязательств, а также обстоятельства, приводящие к появлению временных разниц. По общему правилу налоговой базой обязательства является его балансовая стоимость за минусом той суммы, которая в будущем уменьшит налогооблагаемую базу. Например, если в отчетности отражена кредиторская задолженность по расходам, которые принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы по мере оплаты, то налоговая база этой кредиторской задолженности равна нулю в данном отчетном периоде, а временная разница равна сумме данных расходов. Когда в отчетности отражена кредиторская задолженность по расходам, которые не принимаются для целей налогообложения, ее налоговая и бухгалтерская базы равны, и никакая временная разница не возникает.
Налоговой базой активаявляется сумма, уменьшающая налогооблагаемую базу в том периоде, в котором компания получит налогооблагаемые экономические выгоды в результате возмещения балансовой стоимости данного актива (его продажи или использования). Например, в результате использования объекта основных средств компания получает налогооблагаемую выручку, которая уменьшается на сумму амортизации. По истечении срока полезной службы объекта накопленная сумма амортизации будет равна его стоимости. Поэтому в момент покупки объекта основных средств временная разница не возникает, так как получаемая выручка в конечном счете будет уменьшена на всю стоимость объекта как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Но она образуется позже в результате применения разных норм амортизации в бухгалтерском учете и для налоговых целей. Это приводит к отличию остаточной стоимости основных средств, отраженной в финансовой отчетности, от стоимости, подсчитанной для налоговых целей. Данная разница является временной разницей, по которой должно быть рассчитано отложенное налоговое обязательство или актив.
Пример. Объект основных средств, стоимостью 3 млн. имеет срок полезного использования для бухгалтерских целей 5 лет. Для целей налогообложения он амортизируется в течение 3 лет. К концу 2-го года остаточная стоимость объекта по бухгалтерскому балансу равна 1800 тыс., а налоговая база составляет 1 млн. Следовательно, по состоянию на конец 2-го года отложенное налоговое обязательство составит (1800 - 1000)*35% = 280 тыс. (где 35% -ставка налога на прибыль). Иначе в будущих периодах налоговые платежи возрастут, так как объект уже будет самортизирован для целей налогообложения. В отчете о прибылях и убытках отразится сумма 140 тыс. как разница между суммой накопленного обязательства за прошлый период и суммой налогового обязательства к концу второго периода (280 - 140 =140). По отдельным отчетным периодам отложенное налоговое обязательство распределится следующим образом:
Отчетный год |
1-й |
2-й |
3-й |
4-й |
5-й |
Налоговая база |
2 000 000 |
1 000 000 |
0 |
0 |
0 |
Бухгалтерская база |
2 400 000 |
1 800 000 |
1 200 000 |
600 000 |
0 |
Налоговое обязательство в балансе |
140000 |
280000 |
420000 |
210000 |
0 |
Сумма отложенного налога в отчете о прибылях и убытках |
140000 |
140000 |
140000 |
-210000 |
-210000 |
Как видно, в отчете о прибылях и убытках сумма налога на прибыль, включающая текущую задолженность и сумму отложенного налога, составит 35% от суммы бухгалтерской прибыли. Эффект временной разницы между налоговой и бухгалтерской базой данного объекта основных средств равномерно распределен по периодам. Начиная с 4-го года налоговое обязательство уменьшается, т.е. отложенный налог трансформируется в текущие налоговые обязательства.
Отчетный год |
1-й |
2-й |
3-й |
4-й |
5-й |
Прибыль до вычета амортизации |
1 500 000 |
1 500 000 |
1 500 000 |
1 500 000 |
1 500 000 |
Амортизационные отчисления |
600 000 |
600 000 |
600 000 |
600 000 |
600 000 |
Прибыль после вычета амортизации |
900 000 |
900 000 |
900 000 |
900 000 |
900 000 |
Сумма налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках - |
| | | | |
| Всего |
315000 |
315000 |
315000 |
315000 |
315000 |
В том числе |
| | | | |
| ·текущая |
175 000 |
175 000 |
175 000 |
525 000 |
525 000 |
·отложенная |
140000 |
140000 |
140000 |
-210000 |
-210000 |
3. Временные разницы.
При подготовке российскими компаниями отчетности в соответствии с МСФО обычно возникают следующие временные разницы, становящиеся источником отложенных налоговых активов или обязательств:
·отражение выручки для бухгалтерских целей приводит к образованию дебиторской задолженности. Налоговая база дебиторской задолженности равна нулю, так как эта выручка подлежит налогообложению ;
·неденежные активы и обязательства переоцениваются в соответствии с МСФО 29 с учетом индекса инфляции, а для расчета налога на прибыль принимаются в другой оценке. Предполагается, что в результате использования переоцененных активов компания получит экономическую выгоду не меньше, чем их переоцененная стоимость. Сумма же данной экономической выгоды может быть уменьшена только на величину налоговой базы этого актива. Поэтому в будущем компания вынуждена будет заплатить налог с этой разницы;
·в отчетности по МСФО отражается кредиторская задолженность, связанная со всеми расходами отчетного периода (на основании концепции начисления), а для целей налогообложения эти расходы уменьшают налогооблагае-мую базу по мере получения подтверждающих документов или по мере их оплаты;
·в отчетности по МСФО отражается сумма начисленных в пользу компании процентов за период, хотя эта сумма увеличит налогооблагаемую базу только по мере фактического их получения (на основании соответствующей банковской выписки).
При возникновении вычитаемых временных разниц в отчетности признается отложенный налоговый актив. Это означает, что в будущем налоговые платежи будут уменьшены на сумму такого налогового актива. Однако, следуя принципу осмотрительности, отложенные налоговые активы могут быть признаны в отчетности только в том случае, если с большой степенью вероятности можно утверждать, что в будущих периодах компания будет иметь налогооблагаемую прибыль. Данное требование особенно понятно в отношении отложенных налоговых активов, связанных с убытками прошлых периодов. Убытки могут уменьшить налогооблагаемую базу будущих периодов, только если компания получит прибыль. Если же она в течение длительного периода убыточна (что даже может означать невозможность продолжать деятельность в обозримом будущем), то вероятность использовать отложенный налоговый актив и получить связанные с ним экономические выгоды (в форме уменьшения налоговых платежей) достаточно низка. Кроме того, возможны ограничения на продолжительность периода, в течение которого такие убытки могут уменьшать налогооблагаемую базу. Однако компания должна оценивать возможность использования не отраженных в отчетности отложенных налоговых активов на каждую отчетную дату. Если становится вероятным получение прибыли в будущих периодах, отложенный налоговый актив подлежит признанию в отчетности. И наоборот, балансовая стоимость отложенного налогового актива должна проверяться по состоянию на каждую отчетную дату, и если нельзя с большой степенью вероятности утверждать, что компания будет иметь налогооблагаемую прибыль в будущих периодах, то сумма отложенного налогового актива уменьшается.
Особо следует рассмотреть временные разницы, возникающие в связи с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании и совместную деятельность. Они представляют собой разницы между налоговой базой таких инвестиций, т.е. фактической себестоимостью инвестиций, и их бухгалтерской базой, т.е. долей инвестора в чистых активах дочерней, ассоциированной компании или совместной деятельности, включая сумму гудвила.Данные временные разницы возникают в следующих случаях:
·при наличии нераспределенной прибыли у дочерней компании, ассоциированной компании или совместной деятельности, которая может быть ими распределена;
·при изменении курса иностранной валюты, когда дочерняя компания расположена в другой стране;
·при уменьшении балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную компанию до их возмещаемой суммы.
В сводной финансовой отчетности временные разницы могут отличаться от временных разниц в индивидуальной отчетности материнской компании, поскольку в индивидуальной отчетности инвестиции могут отражаться по себестоимости или по переоцененной стоимости.
В отношении отложенных налоговых обязательств, возникающих в связи с налого-облагаемыми разницами по инвестициям в дочерние и ассоциированные компании и совместную деятельность, имеются некоторые исключения. В частности, в финансовой отчетности не отражаются отложенные налоговые обязательства, когда инвестор может контролировать сроки уменьшения временной разницы и при этом вероятно, что данная разница не будет уменьшаться в ближайшем будущем. Предполагается, что материнская компания может контролировать политику выплаты дивидендов дочерней компанией, а поэтому она контролирует сроки уменьшения временных разниц, связанных с инвестициями (в том числе разниц от пересчета отчетности дочерних компаний в отчетную валюту). Если материнская компания считает, что прибыль дочерней компании не будет распределяться в ближайшем будущем, она не отражает в отчетности отложенное налоговое обязательство. В отличие от ситуации с дочерней компанией инвестор обычно не может повлиять на политику выплаты дивидендов ассоциированной компанией, поскольку не имеет контроля над ней. Поэтому в отсутствие специальных соглашений о нераспределении прибыли в ближайшем будущем инвестор отражает в отчетности отложенное налоговое обязательство.
Для признания в отчетности отложенных налоговых активов, связанных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, установлен более жесткий критерий, чем для отложенных налоговых обязательств. Активы признаются только тогда, когда временные разницы будут уменьшаться в ближайшем будущем. При этом у компании должна быть налогооблагаемая прибыль, которую можно уменьшить на сумму этого актива.
4. Оценка отложенных налогов.
При оценке отложенных налоговых активов и обязательств должна применяться ставка налога, которая предположительно будет существовать в момент реализации этого актива или урегулирования обязательства. Предположение в отношении ставки налога делается на основании существующих или объявленных на отчетную дату ставок будущих периодов. Однако в большинстве случаев для оценки применяется действующая на отчетную дату ставка налога, поскольку невозможно предвидеть ее изменение в будущем. В приведенном выше примере применялась ставка налога 35% как действующая на отчетную дату. Если бы были приняты соответствующие решения об изменении ставки налога на прибыль до конца отчетного года, то при расчете отложенных налоговых обязательств или активов могла бы применяться новая ставка.
В ряде случаев налоговые последствия от возмещения балансовой стоимости актива зависят от способа возмещения. Поэтому оценка отложенных налогов производится исходя из предполагаемого способа возмещения активов или урегулирования обязательств по состоянию на отчетную дату. Когда компания намерена возмещать стоимость объекта основных средств путем использования его в производстве, налогооблагаемая база будет уменьшаться на сумму амортизации, и прибыль будет облагаться по одной ставке. Если компания намерена продать объект и таким образом возместить его стоимость, то может применяться другая ставка налога на прибыль или устанавливается иной порядок возмещения убытка. Если в отчетности, составленной по МСФО, стоимость основных средств, материально-производственных запасов или инвестиций списана до их возмещаемой суммы (или эти активы отражены по справедливой стоимости (fair value), которая ниже фактических затрат на приобретение) и при этом компания намеревается продать данные активы, то в отчетности не отражается сумма отложенного налогового актива. В таком случае налоговой базой актива является его возмещаемая сумма. Если бы компания имела намерение использовать эти основные средства или материально-производственные запасы в производстве, то налоговой базой актива была бы его себестоимость, поскольку в себестоимость проданной продукции включалась бы соответствующая часть себестоимости актива. Однако компания могла бы получить убыток от продажи продукции, так как возмещаемая сумма актива меньше его себестоимости (из-за ухудшения его потребительских свойств или изменения конъюнктуры рынка). В данном случае убыток уменьшил бы налогооблагаемую базу.
