Федеральным Законом "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 31 декабря 1995 года № 227-ФЗ отменена льгота в части дивидендов, направляемых физическими лицами на развитие производства. В 1995 году дивиденды, выплачиваемые предприятиями физическим лицам, в случае их инвестирования внутри предприятия на техническое перевооружение, расширение производства и т.п., у начислившего их предприятия исключались из облагаемой налогом прибыли. С 1 января 1996 года этой льготы нет.
Рассматриваемая льгота отменена только для предприятий - юридических лиц. Что касается физических лиц, то если они инвестируют полученные ими дивиденды на техническое перевооружение предприятий, их реконструкцию, расширение, пополнение оборотных средств, строительство и реконструкцию объектов социальной инфраструктуры и т.п., то они подоходным налогом не облагаются (Закон РСФСР "О подоходном налоге с физических лиц", ст.3, п.10).
Если предприятие осуществляет несколько разных виЕсли предприятие осуществляет несколько разных видов деятельности, по которым установлены различные ставки налога на прибыль, то льготы, уменьшающие облагаемую налогом прибыль, также необходимо распределить по указанным видам деятельности. Это распределение производится пропорционально выручке, полученной отдельно по каждому виду деятельности в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг).
Пример
Химкомбинат направил за счет чистой прибыли в первом квартале 1997 года 136 млн. рублей на содержание общежития и профилактория; по нормам, установленным местными органами власти, затраты на содержание этих объектов могли составить 120 млн. рублей. Следовательно, именно на эту сумму уменьшается облагаемая налогом прибыль.
Валовая прибыль комбината составила в первом квартале 2 640 млн. рублей, в том числе от реализации промышленной продукции - 2 100 млн. рублей и от выполнения посреднических операций - 540 млн. рублей.
Общая сумма выручки комбината за первый квартал составила 8 000 млн. рублей, в том числе от реализации продукции - 7 280 млн. рублей и от выполнения посреднических услуг - 720 млн. рублей.
Ставка налога на прибыль от основной деятельности составляет 35%, а от посреднической деятельности - 43%.
Так как ставки налога на прибыль по видам деятельности различаются, то в налоговую инспекцию должны быть представлены два расчета налога от фактической прибыли (по каждому виду деятельности отдельно). При этом льгота по затратам химкомбината на содержание жилищного фонда и объекта здравоохранения (профилактория) распределяется между двумя указанными видами деятельности пропорционально доле каждого из них в общей сумме выручки:
а) доля выручки от реализации продукции
7280 х 100=91%
8000
6) доля выручки от выполнения посреднических операций
728 х 100 =9%
8000
в) часть льготы, приходящаяся на прибыль от основной деятельности комбината,
120 млн. рублей х 91% = 109 200 тыс. рублей;
г ) часть льготы, приходящаяся на прибыль от выполнения посреднических операций,
120 млн. рублей х 9% = 10 800 тыс. рублей;
д) налог на прибыль от основной деятельности комбината
2100,0 млн. рублей - 109,2 млн. рублей = 1990,8 млн. рублей;
1990,8 млн. рублей х 35% = 696 780 тыс. рублей;
е) налог на прибыль от выполнения посреднических операций
540,0 млн. рублей - 10,8 млн. рублей = 529,2 млн. рублей;
529,2 млн. рублей х 43% = 227 556 тыс. рублей.
Общая сумма налога на прибыль химкомбината (при отОбщая сумма налога на прибыль химкомбината (при отсутствии других льгот) составит 696 780 тыс. руб. + 227 556 тыс. руб. = 924 336 тыс. руб.
В учете эта операция отражается проводкой (по начислению налога)
Дт 81
Кт 68 |
«Использование прибыли»
«Расчеты с бюджетом»
924 336 тыс. рублей |
А при перечислении сумма начисленного налога в бюджет
Дт 68
Кт 51 |
«Расчеты с бюджетом»
«Расчетный счет»
924 336 тыс. рублей |
При расчете льгот по налогу на прибыль возможны случаи как завышения, так и занижения налога на прибыль. Однако неправильное начисление льгот по налогу на прибыль нельзя рассматривать как сокрытие (занижение) прибыли с применением соответствующих штрафных санкций. Расчет льгот легко поддается проверке и исправлению. В этом случае уточняется только расчет налога на прибыль и взыскивается в бюджет причитающаяся сумма налога.
Однако если налогоплательщик завысил сумму льгот и в результате занизил сумму налога на прибыль, то это обстоятельство не классифицируется как сокрытие прибыли, но так как уточненная сумма налога не была своевременно внесена в бюджет, то на сумму уточнения начисляются пени за просрочку уплаты налога. Если сумма льгот была завышена, например, на 60 млн. рублей и на эту же сумму была занижена облагаемая налогом прибыль, то при ставке 35% сумма налога, подлежавшего уплате, увеличивается на 21 млн. рублей и если уточнение произведено через 20 дней после наступления срока платежа, то пени составят:
21 млн. рублей х 0,3 процента х 20 дней = 1260 тыс. рублей.
При рассмотрении льгот предприятиям малого бизнеса следует иметь в виду изменения в системе налогообложения малых предприятий в соответствии с Федеральным Законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" от 14 июня 1995 года и Федеральным Законом "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" от 29 декабря 1995 года. Хотя в наименовании обоих законов речь идет о малом предпринимательстве, но при этом имеются в виду разные субъекты малого предпринимательства.
В соответствии с законом от 14 июня 1995 года к субъектам малого предпринимательства относятся коммерческие организации, отвечающие установленным критериям не только по численности работников, но и по принадлежности уставного капитала разным собственникам. При этом принимается во внимание структура уставного капитала по принадлежности разным собственникам и численность работников в следующем порядке: а) по структуре уставного капитала
- доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, а также общественных и религиозных организа- доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, а также общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25 процентов;
- доля юридических лиц, не являющихся субъектами малого предпринимательства, (одного или нескольких) не превышает 25 процентов.
Коммерческая организация, в уставном капитале которой доля указанных участников превышает 25 процентов, не относится в целях налогообложения к малым предприятиям, даже если она отвечает установленному критерию по численности работников;
б) по численности работников - средняя численность не должна превышать установленных предельных уровней, дифференцированных по отраслям и видам деятельности в следующем порядке:
- в промышленности и строительстве - 100 человек;
- в сельском хозяйстве и научно-технической сфере - 60 чел.;
- в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек;
- в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек.
Малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относятся к тому виду деятельности, доля которой является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли; обращаем внимание на то обстоятельство, что ранее многопрофильные предприятия относились к соответствующей отрасли только по наибольшему удельному весу выручки каждого вида деятельности в общей сумме выручки.
Пример
Предприятие со среднесписочной численностью работников 96 человек осуществляет три вида деятельности :
- в производстве промышленной продукции занято 45 человек, прибыль от реализации промышленной продукции составила за отчетный период 1,2 млрд. руб.;
- розничную торговлю осуществляет подразделение с численностью работников 28 человек, прибыль от торговой деятельности составила за отчетный период 0,6 млрд. руб.;
- прибыль от оказания услуг населению и осуществления ремонтно-строительных работ составила 0,7 млрд. руб., а численность занятых этими видами деятельности - 23 человека. Таким образом, общая сумма прибыли составила:
1,2+0,6+0,7 = 2,5 млрд. руб.,
в т.ч. от промышленной деятельности - 48% (1,2: 2,5),
от торговой - 2% (0,6 : 2,5), от прочих видов деятельности - 28% (0,7 : 2,5).
По преобладающему виду деятельности (в структуре прибыли) предприятие относится к промышленности. Следовательно, при прочих равных условиях (доля государственной собственности в уставном капитале не более 25%) предприятие в целях налогообложения признается малым (численность работников - менее 100 человек) и вправе пользоваться льготами по налогу на прибыль, установленными для малых предприятий.
Средняя за отчетный период численность работников предприятия определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также с учетом занятых в филиалах и других обособленных подразделениях предприятия.
В случае превышения малым предприятием установленной законом предельной численности указанное предприятие лишается льгот, предусмотренных действующим законодательством, на период, в течение которого допущено указанное превышение, и на следующие три месяца.
Следует также иметь в виду, что не относятся к малым предприятия, в уставном капитале которых доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, превышает 25 процентов.
В первые два года работы не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие следующие виды деятельности;
- производство и переработка сельскохозяйственной продукции;
- производство продовольственных товаров;
- производство товаров народного потребления;
- производство строительных материалов:
- производство медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения;
- строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы). Эта льгота предоставляется малым предприятиям при условии, что выручка от указанных видов деятельности превышает 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции, работ и услуг. При этом днем начала работы предприятия считается день его государственной регистрации.
В третий и четвертый год работы указанные малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50 процентов установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).
Обращаем внимание на то, что предоставление малым предприятиям льготы по налогу прибыль в форме освобождения от налога в первые годы работы, увязано с удельным весом отдельных видов деятельности не в полученной прибыли, а в выручке от реализации.
Невнимание к этому обстоятельству иногда приводит к недоразумениям. Так, предприятие электротехнической промышленности наряду с изделиями основной номенклатуры для электростанций (электрощитки) в сумме 1200 млн. руб. получило также выручку от реализации товаров народного потребления (электроутюгов и др.) в сумме 870 млн. руб.: прибыль от реализации указанных видов продукции составила соответственно 110 млн. руб. и 360 млн. руб. Имеет ли предприятие право на льготу по налогу на прибыль, если оно является малым (среднесписочная численность работников - 85 человек)-и работает второй год с момента регистрации? Если бы при определении льготы принимался в расчет состав прибыли, то предприятие имело бы на нее право, так как прибыль от производства товаров народного потребления составила 76,6% общей суммы прибыли (1 10 + 360 = 470 млн. руб.; 360 : 470 = 0,766).Невнимание к этому обстоятельству иногда приводит к недоразумениям. Так, предприятие электротехнической промышленности наряду с изделиями основной номенклатуры для электростанций (электрощитки) в сумме 1200 млн. руб. получило также выручку от реализации товаров народного потребления (электроутюгов и др.) в сумме 870 млн. руб.: прибыль от реализации указанных видов продукции составила соответственно 110 млн. руб. и 360 млн. руб. Имеет ли предприятие право на льготу по налогу на прибыль, если оно является малым (среднесписочная численность работников - 85 человек)-и работает второй год с момента регистрации? Если бы при определении льготы принимался в расчет состав прибыли, то предприятие имело бы на нее право, так как прибыль от производства товаров народного потребления составила 76,6% общей суммы прибыли (1 10 + 360 = 470 млн. руб.; 360 : 470 = 0,766). Но, увы, критерием предоставления рассматриваемой льготы является состав выручки от реализации продукции, а не прибыли. Между тем в общей сумме выручки от реализации продукции - 1970 млн. руб. доля выручки от реализации товаров народного потребления составляет всего 44% (870 : 1970 = 0,44), вместо требуемых по инструкции 70%. Следовательно, права на льготу данное предприятие не имеет.
Бывают, хотя и очень редко, случаи, когда в ходе проверки, проводимой специалистами налоговых служб, выясняется, что предприятие имело право на льготу по прибыли, хотя не воспользовалось ею. Так, малое предприятие, работающее второй год и специализирующееся на выпуске средств диагностики (изделия медицинского назначения), имело по итогам за 1995 год выручку от реализации продукции 780 млн. руб. и прибыль 159 млн. руб.; кроме того, предприятие имело доход от хранения денежных средств на депозитном счете в банке в размере 350 млн. руб. Предприятие сочло, что оно не имеет прав на льготу, так как доля выручки от реализации изделий медицинского назначения в общей сумме выручки менее 70% (780 + 350 = 1130 млн. руб.,780 : 1130 = 0,69).
Но дело в том, что такой подход ошибочен. Проценты по депозитным вкладам выручкой от реализации не являются, они должны учитываться у предприятия на счете 80 "Прибыли и убытки" как прибыль от внереализационных операций. Следовательно, вся выручка от реализации продукции предприятия - не 70%, а все 100% относятся к тому виду деятельности, который является основанием для получения льготы (выручка от производства и реализации изделий медицинского назначения).
Обращаем внимание также на то, что налоговые службы строго придерживаются установленных количественных критериев, дающих право на получение льготы. Так, одно из малых предприятий наряду с производством приборов для химической промышленности изготовляет также изделия медицинского назначения. При общем объеме выручки от реализации продукции, составившей по документальным отчетным данным 4500 млн. руб. за квартал, выручка от реализации продукции медицинского назначения составила 3150 млн. руб., или 70% общей выручки (3150 : 4500 = 0,7). Предприятие воспользовалось льготой, считая, что имеет на нее право.
Однако налоговая инспекция установила, что в отчетном квартале предприятие не имело права воспользоваться льготой по налогу на прибыль, так как по закону она предоставляется лишь при условии, что выручка от определенных видов деятельности (в данном случае - от производства изделий медицинского назначения) превышает 70%. Здесь же она этого уровня не превышала.
Рассматриваемая льгота предоставляется только вновь созданным малым предприятиям, а образованные на базе ликвидированных (реорганизованных) предприятий, их филиалов и структурных подразделений права на нее не имеют. Это следует иметь в виду акционерным обществам, которые в соответствии с законом "Об акционерных обществах" (ст. 19) создают несколько дочерних обществ путем выделения из общества в расчете на льготное налогообложение.
Но выделение общества - это один из вариантов его реоргаНо выделение общества - это один из вариантов его реорганизации и созданные в результате малые предприятия рассматриваемой льготой не пользуются.
Предоставление малым предприятиям рассматриваемой льготы предполагает также, что они будут работать в течение длительного времени не менее 5 лет. При прекращении малым предприятием деятельности, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, до истечения пятилетнего срока (начиная со дня его государственной регистрации) сумма налога на прибыль, исчисленная в полном размере за весь период его деятельности и увеличенная на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ за пользование банковским кредитом, действовавшей в соответствующих' отчетных периодах, подлежит внесению в федеральный бюджет. Эта норма закона направлена против малых предприятий, которые в течение одного-двух лет пользуются рассматриваемой льготой, затем самоликвидируются с тем, чтобы начать ту же деятельность на новом месте и опять избежать налога на прибыль. Причем до 1 января 1996 года такие предприятия меньше рисковали, чем сейчас: если их "самодеятельность" была обнаружена, то они должны были внести в бюджет всю сумму налога за весь период деятельности. С 1 января 1996 года эта норма закона ужесточена, теперь придется внести в бюджет сумму налога на прибыль, увеличенную на ставку рефинансирования Центрального банка. Сейчас эта ставка составляет 42% , это значит, что при выявлении подобных случаев придется уплатить не только всю сумму налога, но и внести дополнительный платеж, соответствующий 42% от суммы налога.
Ранее действовавшая льгота малым предприятиям, в соответствии с которой из их налогооблагаемой прибыли исключалась прибыль, направленная на строительство, реконструкцию и обновление основных производственных фондов, освоение новой техники и технологии, с 1 января 1996 года отменена. Правда, она в значительной мере перекрывается общей для всех предприятий сферы ro производства льготой по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений производственного назначения, поскольку затраты на строительство, реконструкцию, обновление основных производственных фондов и т.п. относятся к капитальным вложениям производственного назначения.
Помимо указанной выше льготы по полному или частичному освобождению от налога на прибыль малых предприятий, осуществляющих определенные в законе виды деятельности, дополнительные льготы мелким предприятиям предоставлены Федеральным законом "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" от 29 декабря 1995 года. В соответствии с этим законом начиная с 1996 года наряду с общепринятой системой налогообложения действует упрощенная система налогообложения малых предприятий. Право выбора одной из двух систем налогообложения принадлежит субъектам малого предпринимательства, они сами добровольно решают, какой системой пользоваться: общепринятой для всех предприятий или упрощенной, разрешенной только малым предприятиям. Естественно, выбор производится на основе расчета, предприятие выбиПомимо указанной выше льготы по полному или частичному освобождению от налога на прибыль малых предприятий, осуществляющих определенные в законе виды деятельности, дополнительные льготы мелким предприятиям предоставлены Федеральным законом "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" от 29 декабря 1995 года. В соответствии с этим законом начиная с 1996 года наряду с общепринятой системой налогообложения действует упрощенная система налогообложения малых предприятий. Право выбора одной из двух систем налогообложения принадлежит субъектам малого предпринимательства, они сами добровольно решают, какой системой пользоваться: общепринятой для всех предприятий или упрощенной, разрешенной только малым предприятиям. Естественно, выбор производится на основе расчета, предприятие выбирает систему, позволяющую платить меньше, уменьшить тяжесть налогового бремени, а также резко упростить систему учета и отчетности.
Сущность упрощенной системы налогообложения состоит в том, что вместо совокупности установленных законодательством (федеральных, региональных и местных налогов и сборов малое предприятие становится плательщиком единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за отчетный период. Они не платят налог на прибыль, налог на имущество предприятий, на пользователей автомобильных дорог и многие другие, но наряду с единым налогом они остаются плательщиками: таможенных платежей; государственных пошлин;
налога на приобретение автотранспортных средств; лицензионных сборов;
отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды.
Право перехода к упрощенной системе налогообложения имеют не все малые предприятия, а лишь те из них, у которых численность работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) не превышает 15 человек независимо от вида осуществляемой ими деятельности. В предельную численность по закону включается также численность занятых в филиалах и подразделениях предприятия, хотя мало вероятно, чтобы у предприятия с численностью работающих до 15 человек были филиалы или подразделения.
Упрощенной системой налогообложения не могут пользоваться предприятия, занятные производством подакцизных товаров (винно-водочных изделий и др.), а также созданные на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий. Не распространяется упрощенная система налогообложения на кредитные, страховые организации, инвестиционные фонды, на профессиональных участников рынка ценных бумаг, предприятия игорного и развлекательного бизнеса и хозяйствующие субъекты других категорий, для которых установлен особый порядок учета и отчетности.
Но численность работающих - не единственный критерий отнесения того или иного предприятия к субъектам малого предпринимательства. Установлен и второй критерий - совокупный размер валовой выручки за год, предшествующий кварталу, в котором было подано заявление на право применения упрощенной системы налогообложения: совокупный размер валовой, выручки не должен превышать стотысячекратного минимального размера месячной оплаты труда. Если, например, заявление подано в первом квартале 1997 года, то валовая выручка не должна превышать 8349 млн. руб. за весь 1996 год (83490 руб. х 100000).
Минимальный размер оплаты труда берется по состоянию на первый день квартала, в котором предприятие подало заявление о желании перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Если заявление подано, например, в первом квартале, то принимается минимальный размер заработной платы, который был установлен законодательством РФ на 1 января: если заявление подано, например, 25 мая, то принимается минимальный размер оплаты труда на 1 апреля и т.д.
У вновь созданных предприятий, естественно, в предыдущие 12 месяцев никакой валовой выручки не было, поэтому предприятие, подавшее соотУ вновь созданных предприятий, естественно, в предыдущие 12 месяцев никакой валовой выручки не было, поэтому предприятие, подавшее соответствующее заявление, становится субъектом упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности с того квартала, в котором произошла его официальная регистрация.
При упрощенной системе налогообложения объектом обложения единым налогом может быть либо совокупный доход, полученный за отчетный период (квартал), либо валовая 1 выручка от реализации продукции, полученная за этот период. Но право выбора одного из двух возможных объектов налогообложения принадлежит не предприятию, а органу государственной власти субъекта РФ - края, области и т.п. Для определения совокупного дохода из валовой выручки вычитаются:
- стоимость использованных в процессе производства сырья, материалов, комплектующих изделий, приобретенных товаров, топлива;
- эксплуатационные расходы;
- затраты на текущий ремонт;
- затраты на аренду помещений, используемых для производственной и коммерческой деятельности;
- затраты на аренду транспортных средств;
- расходы на уплату процентов за пользование кредитными ресурсами банков (в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на 3 пункта, в марте 1997 года это составляло 45 процентов), на оплату оказанных услуг;
- налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам материальных ресурсов и др.;
- налог на приобретение автотранспортных средств, отчисления в государственные внебюджетные фонды, уплаченные таможенные платежи, государственные пошлины и лицензионные сборы.
Как видно из приведенного перечня затрат, исключаемых из валовой выручки для определения совокупного дохода, он по составу и величине существенно отличается от валового дохода, исчисляемого по общепринятой методике (сумма выручки за вычетом материальных затрат на производство и реализацию продукции), так как вычитаются не только материальные затраты, но и проценты за кредит, налоги, плательщиком которых остается субъект малого предпринимательства, и др. расходы. Но все же основным содержанием совокупного дохода является сумма оплаты труда и прибыли. Что же касается валовой выручки, то она представляет собой сумму выручки от реализации продукции, работ и услуг, отражаемой на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а также от реализации основных средств и прочего имущества, отражаемой на счетах 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов", и внереализационных доходов (счет 80 "Прибыли и убытки"). Таким образом, понятие "валовой выручки", применяемое при налогообложении указанных в законе от 29 декабря 1995 года субъектов малого предпринимательства, шире, чем обычно применяемое понятие выручки от реализации продукции, работ и услуг.
Ставки единого налога при упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности установлены следующие:
1) при налоге на совокупный доход
- 10 процентов в федеральный бюджет;
- до 20 процентов в бюджет субъекта РФ и местный бюджет (в целом - до 30%); 2) при налоге на валовую выручку
- 3,33 процента в федеральный бюджет;
- до 6,67 процента суммы валовой выручки в бюджет субъекта РФ и местный бюджет (в целом - до 10 процентов суммы валовой выручки).
Естественно, что валовая выручка служит объектом налогообложения, а источником налогового платежа является прибыль малого предприятия; в отдельные периоды может оказаться недостаточно прибыли для внесения налогового платежа, в этом случае у предприятия возникает задолженность по платежам в бюджет со всеми вытекающими последствиями.
Конкретные ставки единого налога устанавливаются субъектами РФ, они определяют также пропорцию распределения налоговых платежей между бюджетом субъекта РФ (республики, края, области и др.) и местным бюджетом. Они могут предоставлять льготы по уплате единого налога отдельным категориям плательщиков (но не отдельным плательщикам) в пределах суммы налоговых поступлений, подлежащих зачислению в бюджет субъекта РФ и местный бюджет.
