1
Міністерство науки та освіти України
Донецький національний університет
Кафедра обліку та аудиту
Облік нематеріальних активів
Студент С. Єфремов
дата представлення до захисту підпис
Спеціальність 0106
форма навчання денна
Група укр.
Науковий керівник Н.В. Піскунова
дата представлення до захисту підпис
Донецьк
2002 р.
ЗМІСТ
ВСТУП3
1. Загальна характеристика теми дослідження.PAGE5
2. Характеристика рахунків 12 „Нематеріальні активи” та 19 „Негативний гудвіл”9
3. Визнання й оцінка нематеріальних активів у відповідності до П(С)БО18
4. Аналітичний облік НМА та документування операцій25
5. Облік надходження та вибуття нематеріальних активівPAGEREF _T28
6. Облік амортизації нематеріальних активів32
7. Переоцінка та зменшення корисності НМА.35
8. Облік інвентаризації НМА37
ВИСНОВОК39
Список використаних джерел41
ВСТУП
Успішне вирішення стратегічного завдання становлення і розвитку ринкових відносин в постсоціалістичних країнах значною мірою базується на перебудові і вдосконаленні форм і методів бухгалтерського обліку й аудиту. Зростаюча інтернаціоналізація господарських зв’язків виробничих суб’єктів, в свою чергу, обумовлює необхідність інтегрування бухгалтерського обліку в систему міжнародної практики обліку і статистики.
Якісно нові вимоги до підвищення ефективності обліку і відображення у звітності фінансових і виробничих активів підприємств визначають всебічне осмислення і введення в практику обліку якісно нового виду активів — нематеріальних активів. Дана категорія певною мірою є новою для господарської практики України, а також маловивченою і не до кінця розробленою. Але, не дивлячись на це, в реальному житті зустрічатися з ними доводиться все частіше: в результаті повсюдного використання комп’ютерних програм, розвитку науки і техніки виникає необхідність у правовому оформленні та бухгалтерському обліку прав на корисні моделі, промислові зразки, знаки для товарів та послуг.
Багато елементів, пов’язаних з обліком НМА недостатньо законодавчо врегульовані, у зв’язку з чим у бухгалтерів-практиків виникає багато питань.
На сьогодні методика і принципи побудови обліку нематеріальних активів є об’єктом пильного вивчення світової економічної науки і практики. Дані питання неодноразово розглядалися на сесії Міжнародної групи експертів ООН з міжнародних стандартів обліку і звітності, і продовжують постійно розроблятися економістами всіх розвинених країн.
Для перехідного етапу розвитку економіки України і практики обліку характерне значне відставання стану обліку нематеріальних активів від потреб господарської практики. Зокрема, діючий в Україні підхід при оцінці або при визначенні даного виду активів не може забезпечити підготовку користувачам об’єктивної інформації.
Розвитку теорії і практики питань бухгалтерського обліку нематеріальних активів присвячені роботи В.Д. Андреєва, А.В. Алексєєвої, В.В. Бабича, М.Т. Білухи, С.Ф. Голова, А.М. Герасимовича, Н.І. Дорош, В.І. Єфіменко, В.П. Завгороднього, В.Г. Лінника, В.В. Сопка, Н.В. Кужельного, Г.Г. Кірейцева, Д.Р. Кетлетта, Г.І. Олеховича, В.Г. Швеця, Л.С. Шатковської, В.Ф. Палія, О.А. Петрик, С. Яремчука, й інших.
У той же час, глибокі і всебічні теоретичні дослідження в даній галузі з комплексним аналізом як вітчизняної, так і міжнародної облікової практики досить рідкісні, а іноді, і зовсім відсутні. У більшості робіт в неповній мірі дається критичний аналіз існуючих теоретико-методологічних основ і практичної багатоаспектності обліку даного виду активів, недостатня увага приділяється питанням вдосконалення методології та практики бухгалтерського обліку нематеріальних активів. Вищенаведене зумовило вибір теми курсової роботи і її основні напрямки.
Дана курсова робота присвячена дослідженню теоретичних питань методології обліку нематеріальних активів. В рамках даної теми буде розглянуто:
– економічну характеристику категорії „нематеріальні активи”, а також загальні принципи побудови їх обліку на підприємстві;
– види нематеріальних активів згідно з класифікацією, поданою в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.99 № 291;
– питання аналітичного та синтетичного обліку нематеріальних активів згідно з П(С)БО, документальне оформлення операцій з їх руху та використання на підприємстві, а також принципи відображення даної категорії активів у звітному балансі підприємства;
– характеристику процедур обліку нематеріальних активів, таких як: визнання, оцінка, амортизація, інвентаризація та інших у відповідності до національних стандартів бухгалтерського обліку.
З огляду на той факт, що вітчизняне законодавство, яким регулюється облік нематеріальних активів, далеке від ідеального, у даній роботі певну увагу приділено конструктивній критиці П(С)БО та законодавчих актів, згідно з якими здійснюється облік даної категорії активів на підприємствах та організаціях України. Крім того, у випадках, коли національне законодавство не в силі відповісти на поставлені питання щодо певних моментів методології обліку, автор залишає за собою право звертатися за відповіддю до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, на базі яких побудовані П(С)БО.
1. Загальна характеристика теми дослідженн я.
Визначення основних понять
Методологічніоснови формування в бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи і розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначені П(С)БО 8 „Нематеріальні активи” (крім обліку негативного гудволу, методологія якого визначається П(С)БО 19 „Об’єднання підприємств”). Зазначений стандарт застосовується при обліку операцій із нематеріальними активами, що здійснюються з 01.01.2000.
Норми П(С)БО 8 „Нематеріальні активи” застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).
Відповідно до даного положення нематеріальний актив — це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам. Вартість нематеріального активу (як, власне, і будь-якого іншого) має бути достовірно визначена.
Таким чином, процес прийняття рішення з приводу віднесення активу до складу нематеріальних можна схематично зобразити наступним чином (рис. 1.1):
Рисунок 1.1 Ознаки нематеріальних активів
Зазначена у визначенні можливість ідентифікації означає, що актив можна розпізнати, як самостійну одиницю. Ідентифікований актив — це актив, який може бути розпізнаний у ряді інших активів, мати свої, лише йому властиві ознаки та характеристики.
Такий актив можна використовувати незалежно або у сукупності з іншими активами, відокремлювати від підприємства (продавати, передавати у користування тощо).
Тобто, по відношенню до конкретного об’єкту нематеріальних активів повинна існувати можливість вилучення його з сукупного майна, зафіксованого на балансі підприємства, відокремлення його від інших активів і розпорядження ним. До складу нематеріальних активів, наприклад, не можуть бути віднесені інтелектуальні та ділові якості людини, її кваліфікацію та здатність до праці, оскільки вони виступають невідокремленою частиною свого носія і не можуть бути використані без нього.
Здатність приносити економічні вигоди — це потенціал, який може сприяти надходженню на підприємство (прямо або непрямо) грошових коштів та їх еквівалентів.
Таким чином можна сказати, що склад нематеріальних активів — це сукупність прав підприємства розпоряджатися об’єктами інтелектуальної та промислової власності та переваг підприємства у порівнянні з іншими суб’єктами підприємницької діяльності.
Отже, роблячи висновок з цієї частини роботи, потрібно чітко уяснити, що:
1) нематеріальними активами є права на ті або інші об’єкти нематеріального характеру, а не самі об’єкти;
2) права, що визначаються як нематеріальні активи, можуть виникати тільки з договорів (авторський договір, ліцензійний договір, договір закупівлі-продажу тощо), оскільки саме зі змісту договорів випливає, що підприємство набуває тих або інших прав і привілеїв. У цьому випадку дуже важливо, щоб у договорі були чітко визначені умови, при яких особа, що придбає ці права, може ними користуватися;
3) права, що зараховуються на баланс як необоротні нематеріальні активи — це тільки ті права, що забезпечують можливість одержання в майбутньому багатократної економічної вигоди.
Група нематеріальних активів — це сукупність нематеріальних активів однотипних за призначенням та умовами використання.
У відповідності до п. 5 П(С)БО 8 нематеріальні активи поділяються на
1. Права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо).
2. Права користування майном (право користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо).
3. Права на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові назви тощо).
4. Права на об’єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, „ноу-хау”, захист від недобросовісної конкуренції тощо).
5. Авторські та суміжні з ними права (право на літературні та музичні твори, програми для ЕОМ, бази даних тощо).
6. Гудвіл.
7. Інші нематеріальні активи (право на здійснення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).
Деякі з цих груп доцільно було б розглянути детальніше.
Право користування надрами та іншими ресурсами природного середовища— право на користування надрами, у тому числі на розробку корисних копалин, на використання водних, біологічних та інших ресурсів, яке будь-яким чином впливає на рівень екологічної безпеки життєдіяльності підприємства, населеного пункту, регіону тощо.
Право користування геологічною та іншою інформацією про природне середовище— право на користування геологічною, геоморфологічною та іншою інформацією про стан та можливості господарського використання елементів природного середовища.
Право користування земельною ділянкою— право покупця на подальше господарське або інше користування земельною ділянкою. До цього права відноситься також право оренди земельної ділянки.
Товарні знаки і торгові марки— це зареєстровані символи, знаки, слова, речення, які дають власнику право виділяти або ідентифікувати певне підприємство, продукт чи послуги.
Фірмова назва— найменування юридичної особи. Права і обов’язки підприємств, пов’язані з використанням фірмового найменування, визначаються чинним законодавством.
Право на промислові зразки— виключні привілеї на використання художньо-конструкторських рішень (дизайн), що визначають зовнішній вигляд продукції.
Право на програми для ЕОМ— право на опублікування, відтворення, розповсюдження та інші дії по введенню в господарський обіг сукупності даних і команд, призначених для функціонування ЕОМ та інших комп’ютерних пристроїв з метою отримання результату.
Право на бази даних— право на опублікування, відтворення, розповсюдження та інші дії щодо введення в господарський обіг сукупності даних (статей, розрахунків тощо), які систематизовані для пошуку та обробки з допомогою ЕОМ.
Гудвілвідповідно до П(С)БО 19 — це перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов’язань на дату придбання. Це особливий вид нематеріальних активів, який буде докладніше розглянуто в наступному розділі.
Загальні принципи організації обліку НМА на підприємстві
Правильність організації обліку та контролю за наявністю та рухом нематеріальних активів на підприємстві забезпечується затвердженням Наказу „Про облікову політику”. В даному наказі обов’язково необхідно передбачити:
– основні первинні документи з обліку нематеріальних активів та графік їх документообігу;
– діапазон термінів корисного використання нематеріальних активів;
– метод та порядок нарахування амортизації нематеріальних активів;
– перелік субрахунків та аналітичних рахунків, необхідних для організації аналітичного обліку нематеріальних активів;
– порядок оцінки нематеріальних активів та визначення ліквідаційної вартості;
– список осіб, які б відповідали за збереження інформації;
– перелік орендованих нематеріальних активів.
Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об’єкта за відповідними групами.
При організації обліку нематеріальних активів необхідно пам’ятати, що деякі з них підлягають обов’язковій державній реєстрації, а саме:
– патент на винахід;
– свідоцтво на корисну модель;
– патент на промисловий зразок;
– товарний знак;
– знак обслуговування.
Реєстрація всіх інших видів нематеріальних активів здійснюється за бажанням правовласника. Право власності підтверджує сам факт створення цих активів.
2. Характеристика рахунків 12 „Нематеріальні активи”та 19 „Негативний гудвіл”
Загальна характеристика рахунків обліку нематеріальних активів
Планом рахунків для обліку нематеріальних активів передбачені такі рахунки:
Таблиця 2.1
Структура рахунку 12 „Нематеріальні активи”
|
Субрахунки
|
Види нематеріальних активів |
|
121 „Права користування природними ресурсами” |
Права користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище |
122 „Права користування майном” |
Права користування земельною ділянкою, будівлею, право на оренду приміщень тощо |
123 „Права на знаки для товарів і послуг” |
Права на товарні знаки, торговельні марки, фірмові назви тощо |
124 „Права на об’єкти промислової власності” |
Права на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, „ноу-хау”, захист від недобросовісної конкуренції тощо |
125 „Авторські і суміжні з ними права” |
Права на літературні і музичні твори, програми для ЕОМ, бази даних тощо |
126 „Гудвіл” |
Перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних активів і зобов’язань на дату придбання |
127 „Інші нематеріальні активи” |
Права на здійснення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо |
Так класифіковані рахунки нематеріальних активів Інструкцією № 291.
Рахунок 12 „Нематеріальні активи” призначений для обліку і узагальнення інформації про наявність та рух нематеріальних активів. По дебету цього рахунку відображається придбання або отримання в результаті розробки (від інших фізичних або юридичних осіб) нематеріальних активів, а по кредиту — вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством в подальшому економічних вигод від його використання, а також сума уцінки нематеріальних активів. Цей рахунок є активним, балансовим, призначений для обліку господарських засобів.
Рахунок 19 „Негативний гудвіл” (який Планом рахунків винесений за межі групи рахунків нематеріальних активів) призначений для ведення обліку зменшення вартості негативного гудволу з моменту його виникнення. По дебету цього рахунку відображається сума негативного гудволу, яка визнана доходом, а по кредиту — вартість виникнення негативного гудволу. Цей рахунок є контрактивним, балансовим, призначений для обліку господарських засобів.
Розглянемо детальніше кожний із них.
Рахунок 121 „Права користування природними ресурсами”
„Права користування природними ресурсами” — рахунок ведення обліку прав користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною й іншою інформацією про природне середовище.
Права користування природними ресурсами виникають у суб’єктів підприємницької діяльності з моменту одержання ними спеціальних дозволів (ліцензій), термін дії яких, відповідно до ст. 15 Кодексу України „Про надра” може бути необмеженим (постійним) і тимчасовим (до 20 років). Ці дозволи (ліцензії) відповідно до ст. 16 Кодексу, видаються Державним комітетом України по геології і використанню надр за узгодженням із Міністерством навколишнього природного середовища України.
Кодексом визначені такі види користування надрами:
– геологічне вивчення, у тому числі дослідно-промислова розробка родовищ корисних копалин загальнодержавного значення;
– видобуток корисних копалин;
– будівництво й експлуатація підземних споруд, не пов’язаних із видобутком корисних копалин, у тому числі споруд для підземного збереження нафти, газу й інших речовин і матеріалів, поховання шкідливих речовин і відходів виробництва, скидання стічних вод;
– створення геологічних територій і об’єктів, що мають важливе наукове, культурне, санітарно-оздоровче значення (наукові полігони, геологічні заповідники, заказники, пам’ятники природи, лікувальні, оздоровчі установи й ін.).
На кожний вид діяльності щодо користування надрами в межах відведеної ділянки видається окрема ліцензія, а у випадку зміни користувача надр видається нова ліцензія.
Згідно статті 28 Кодексу, плата за користування надрами стягається у виді:
– платежів за користування надрами;
– відрахувань за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету;
– збору за видачу спеціальних дозволів (ліцензій);
– акцизного збору (по окремих видах мінеральної сировини).
Оскільки відрахування за геологорозвідувальні роботи й акцизний збір ставляться до обов’язкових бюджетних платежів, то в нематеріальні активи, очевидно, зараховуються платежі за користування надрами і сплата збору за видачу спеціальних дозволів (ліцензій). Звичайно, якщо вартість такої ліцензії настільки істотна, щоб зараховувати її до складу вартості необоротних активів. Також варто враховувати, що платежі за користування надрами бувають щорічними й одноразовими. Тому в такі нематеріальні активи повинні зараховуватися тільки одноразові платежі на тривалий (більше року) термін користування надрами, або ті щорічні, що здійснені на декілька років уперед.
Рахунок 122 „Права користування майном”
„Права користування майном” — рахунок, на якому показується вартість прав на користування земельною ділянкою, будинком, прав на оренду приміщень і т. п.
Право користування майном, що знаходиться в державній або комунальній власності, набувається суб’єктами підприємництва, як правила, шляхом участі в конкурсних торгах (аукціонах), що влаштовуються державними і місцевими органами самоврядування. Новий НМА зараховується на баланс по вартості придбання таких прав.
Право користування майном, що знаходиться у власності інших суб’єктів підприємництва (державних і приватних) або у власності фізичних осіб, набувається шляхом укладання відповідної угоди про передачу прав на певний термін. Контрактна вартість придбаних у такий спосіб прав разом із витратами, що супроводжують таке придбання, буде вважатися їх початковою вартістю. Цей НМА (права користування майном) списується з балансу після закінчення терміну дії прав, зазначеного в договорі з власником матеріального об’єкта.
У випадку одержання майна в безстрокове користування даний НМА повинний амортизуватися протягом не більше, ніж 20 років, після чого на балансі даний НМА залишається з рівнозначною сумою зносу. Але оскільки права продовжують діяти стільки, скільки діє підприємство, що ними користується, то ні початкова вартість, ні сума зносу не списуються з балансу, якщо немає підстав вважати, що права не приносять економічні вигоди.
Якщо договором із власником матеріального об’єкта прав надалі передбачалася передача їхній третій особі з рук першого одержувача, то такий одержувач (підприємство) може нараховувати амортизацію даного НМА не до нуля, а до ліквідаційної вартості.
Рахунок 123 „Права на знаки для товарів і послуг”
„Права на знаки для товарів і послуг” — рахунок нематеріальних активів, на якому показується вартість придбаних (отриманих) прав на користування знаками, під якими випускається (реалізується) продукція підприємства.
Товарний знак (торгова марка1) і знак обслуговування — це один із видів маркування продукції, за допомогою яких відрізняються і розпізнаються споживачами товари і послуги одних виробників від аналогічних товарів і послуг, запропонованих на ринку іншими виробниками. Товарні знаки і знаки обслуговування виконують подвійну корисну функцію: з одного боку, забезпечують виробнику певний обсяг продажів, з іншого боку — певною мірою забезпечують захист прав споживачів і тим самим знову і знову генерують новий попит. А новий попит, у свою чергу, підвищує рівень продажів виробника і, відповідно, — прибутку. І так далі по колу.
Використання торгових марок (товарних знаків і знаків обслуговування) у господарській діяльності підприємства і віднесення прав на ці знаки до складу нематеріальних активів підприємства завжди потребує відповідних витрат: оплата послуг дизайнерів, що брали участь в розробці товарних знаків, патентних повірених по підготовці документів на реєстрацію цих знаків у якості товарних у Патентному відомстві, сплата мита за подачу заяви, одержання свідоцтва, підтримку реєстрації в силі і таке інше. Права на товарні знаки відображаються у бухгалтерському обліку по вартості, що складається із суми витрат на їх придбання, виготовлення і доведення до стану, придатного для використання.
В обліку товарних знаків є одна невизначеність. Якщо права на користування торговими марками придбані підприємством на документально визначений термін, то в зв’язку з цим і термін „корисного використання” цих нематеріальних активів буде цілком визначеним. Цього не можна сказати про термін „корисного використання” торгових марок, право на яке підприємство придбало в результаті здійснення власної поточної діяльності. Також викликає сумнів доцільність нарахування амортизації на товарні знаки і знаки обслуговування, право на які підприємство одержує вказаним вище способом. У П(С)БО 8 для таких випадків винятку із правил не передбачено. Але навряд чи можна сказати, що придбані в довгострокове або безстрокове користування торгові марки згодом утрачають свою початкову вартість. Очевидно, це той випадок, коли, відповідно до П(С)БО 8, амортизація нематеріальних активів повинна нараховуватися протягом терміну, визначеного підприємством, але не більш 20 років. Але адже і через 20, і через 40 років торгова марка підприємства (який весь цей час безупинно діє і не думає припиняти свою діяльність) ще в силі, і утрачати свою вартість теж „не збирається”!
