Відношення, пов’язані з правовою охороною товарних знаків і знаків обслуговування, регулюються Законом України № 3689-ХII „Про охорону прав на знаки для товарів і послуг”. У відповідності зі статтею 5 Закону, право власності на знак засвідчується свідоцтвом, термін дії якого складає 10 років від дати подачі заявки і може подовжуватись по клопотанню власника свідоцтва протягом десятого року дії прав.
До речі, не зайвим буде звернути увагу на те, що, що відповідно до Закону, не можуть одержати правову охорону:
– позначення, що зображають державні герби, прапори й емблеми;
– офіційні назви держав;
– емблеми, скорочені або повні найменування міжнародних міжурядових організацій;
– офіційні контрольні, гарантійні і пробірні клейма, печатки;
– нагороди й інші відзнаки.
Такі позначення можуть бути включені в знак як елементи, що не охороняються, якщо на це є згода відповідного компетентного органа або їхніх власників.
Рахунок 124. „Права на об’єкти промислової власності”
„Права на об’єкти промислової власності” — рахунок ведення обліку отриманих (придбаних) прав, які охороняються законом і виникають із моменту їхньої державної реєстрації.
Нематеріальні об’єкти промислової власності — це об’єкти інтелектуального походження, безпосередньо пов’язані з організаційно-технологічним процесом діяльності конкретного підприємства, які відповідають критеріям визнання активами.
У П(С)БО 8 та Інструкції № 291 наведені приклади таких об’єктів: „право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тваринною, „ноу-хау”, захист від недобросовісної конкуренції тощо”. Ці приклади викликають ряд питань. Зокрема, яка різниця між „винаходом” і „ноу-хау”? Що таке „корисні моделі”? Можливо, у проектно-конструкторській галузі цей термін достатньо поширений, проте для бухгалтера „корисна модель” — це неологізм, його варто роз’яснити, раз уже він потрапив у бухгалтерські стандарти. Визначення, яке дає Закон України від 15.12.1993 № 3687-XII „Про охорону прав на винаходи і корисні моделі”, нічого бухгалтеру не говорить. А що стосується ”захисту від недобросовісної конкуренції”, то одразу спадає на думку, що це плата рекетирам. Спеціальні закони2такого визначення не дають.
Об’єкти цього права Законом визначені наступним чином:
– винахід — технологічне (технічне) рішення, що відповідає умовам патентоспроможності (новизні, винахідницькому рівню і промисловій придатності);
– корисна модель — нове і промислово придатне конструктивне виконання пристрою.
Цитата з п. 2 статті 6 Закону: „Об’єктом винаходу можуть бути:
– продукт (пристрій, речовина, штам мікроорганізму, культура клітин рослин і тварин тощо);
– засіб;
– використання раніше відомого продукту або засобу по новому призначенню.
Майнові права набуваються у власника патенту шляхом підписання авторського договору. Об’єктом корисної моделі може бути конструктивне виконання пристрою”.
Усе, більше нічого суттєвого про „корисні моделі” у Законі немає. Якщо це „модель”, то модель чого саме? І якщо вона корисна, то яка від її користь? Дуже непогано було б почути кваліфіковану, не обтяжену загальними фразами, консультацію з цього приводу,
Власне, поставлені запитання зовсім не означають, ніби автор не розуміє, що таке нематеріальні об’єкти промислової власності. Можна пояснити по-людськи: це майже те ж саме, що авторські права, проте цього разу мова йде не про авторство, а про володіння на правах власності. При цьому авторство може належати не лише винятково окремій особі або групі осіб (співавторів), а і підприємству в цілому. Крім того, на відміну від авторських, права на об’єкти промислової власності потребують обов’язкової реєстрації.
Справедлива (ринкова) вартість такого об’єкта в рамках діючого підприємства — це сума, що відбиває його сукупну корисність і подає собою потенційний внесок у результати діяльності підприємства як єдиного комплексу при виробництві продукції (товарів, робіт, послуг).
Охоронним документом, що засвідчує пріоритет, авторство і право власності на винахід (корисну модель), є патент або деклараційний патент.
Право на промисловий зразок охороняється законом України від 15.12.93 № 3688-ХII „Про охорону прав на промислові зразки” у діючій редакції. Охоронним документом, що засвідчує право власності на промисловий зразок, є патент.
Права на сорти рослин охороняються Законом України від 21.04.1993 № 3116-XII „Про охорону прав на сорти рослин” у діючій редакції. Охоронним документом, що засвідчує право власності на сорт рослин, є патент.
Рахунок 125 „Авторські та суміжні з ними права”
„Авторські та суміжні з ними права” — рахунок нематеріальних активів, на якому показується вартість прав на використання (з метою одержання підприємством економічних вигод) літературних, творчих і наукових творів, право на авторство яких належить окремій особі (групі осіб), із якими укладена відповідна угода про право на використання підприємством результатів таких винаходів.
Тут варто зробити деякі посилання на історичні дані.
Особливо активно законодавчий процес по охороні прав на результати творчої діяльності почав розвиватися з початку XX ст. 14 червня 1967 р. у Стокгольмі було підписано Конвенцію про заснування Міжнародної організації інтелектуальної власності (вступила в силу у 1970 р.). Вона узаконила поняття інтелектуальної власності у міжнародній правовій практиці.
Згадана конвенція об’єктами авторського права називає наступні результати творчої діяльності:
– літературні, художні твори та наукові праці;
– виконавчу діяльність артистів, фонограми та радіопередачі;
та деякі інші.
На сьогоднішній день цей перелік дещо розширився. Об’єктом авторського права є будь-який твір науки, літератури, мистецтва, виражений в об’єктивній формі. Об’єктивна форма передбачає можливість відтворення об’єкта (тиражування твору).
Виникнення авторських прав, на відміну від прав на винаходи, де потрібно для підтвердження даного права подати заявку й одержати патент, не потребує виконання подібних формальностей, як і не є обов’язкової реєстрація авторського права в Державному агентстві України по авторських і суміжних правах.
Варто нагадати, що в галузі володіння авторськими правами варто розрізняти:
– немайнові права (права на авторство й ім’я) — не можуть бути предметом угод, тобто не можуть передаватися іншим особам;
– майнові права (право на володіння, використання і розпорядження результатами творчої й інтелектуальної діяльності).
Окремо варто зупинитися на таких правах, як права на використання комп’ютерних програм. Це достатньо поширений вид нематеріальних активів і питання по їхньому обліку виникають досить часто. Тим часом, вирішити їх неважко.
У першу чергу варто визначити, який програмний продукт придбало підприємство. І головне — пам’ятати, що дискета (лазерний диск або інший носій інформації) разом із записаними на ній магнітними сигналами — річ матеріальна. Підприємство (покупець) у такому випадку сплачує тільки за дискету, отже, використовує її як малоцінний інвентар (оборотний або необоротний — залежить від ціни і терміну використання). Купити магнітний носій разом із записаної на ньому інформацією — це все одно, що купити книжку (друкарську інформацію). Отже, якщо факт придбання програмного продукту обмежується купівлею дискети — тоді про придбання НМА не може бути і мови3.
Зовсім інше, якщо шляхом укладання угоди з автором або ліцензіаром підприємство купує право використовувати даний програмний продукт. Право — річ нематеріальна. Відомо, що це право підприємство може придбати разом із матеріальним носієм. Проте в даному випадку ці речі (матеріальну і нематеріальну) не варто роз’єднувати з метою бухгалтерського обліку. Вартість носія інформації — це складова первинної вартості нематеріального активу4.
У випадку ж придбання комп’ютерної програми без фізичного носія, тобто коли вона встановлюється безпосередньо на жорсткий диск (вінчестер), — це нематеріальний актив, так би мовити, у „чистому виді” і суперечок щодо обліку дискет не виникає. Проте і тут є одне „але”. Так, у випадку придбання комп’ютера разом із програмним забезпеченням5(а, як правило, „порожні” машини не продаються), вартість програм буде входити в початкову вартість комп’ютера і надалі амортизуватися як єдине ціле — об’єкт основних засобів. Так само в складі вартості комп’ютера буде обліковуватись окремо придбаний програмний продукт, без якого даний комп’ютер підприємству не потрібний.
Висновок такий: права на використання комп’ютерних програм обліковуються як нематеріальний актив тільки тоді, коли дана комп’ютерна програма являє для підприємства окрему цінність, тобто сама спроможна приносити підприємству економічні вигоди (протягом тривалого періоду). Інакше (стандартно) кажучи: коли даний актив можна назвати ідентифікованим.
Права, отримані підприємством згідно ліцензійній угоді, можуть зараховуватися до складу нематеріальних активів (на рахунок 125) тільки у випадку, якщо термін дії такого договору перевищує один рік, а паушальний платіж або роялті достатньо високі у масштабах діяльності даного підприємства.
Рахунки 126 „Гудвіл" і 19 „Негативний гудвіл”
„Гудвіл” — рахунок обліку позитивної різниці між вартістю придбання підприємства в цілому і сукупної вартості його чистих активів, кожний із яких на дату придбання оцінений по справедливій вартості.
„Негативний гудвіл” — рахунок обліку аналогічно визначеної негативної різниці.
„Фінансовий словник”6дає наступні визначення гудволу:
1) умовна вартість ділових зв’язків фірми, „ціна” накопичених нематеріальних активів фірми (престиж торгових марок, досвід, нові технології, ділові зв’язки, стійка клієнтура, панівна позиція на ринку тощо);
2) грошова оцінка різниці між ціною підприємства та реальною вартістю його основного капіталу.
Можливість появи гудволу (негативного гудволу) на балансі покупця обумовлена тим, що вартість будь-якого підприємства як цілісного господарсько-майнового комплексу завжди в ту або іншу сторону відрізняється від сукупної вартості придбаних у такий спосіб активів і зобов’язань. Якщо сума, сплачена покупцем за придбання підприємства, перевищує оцінну вартість придбаних унаслідок даної угоди активів і зобов’язань7, отримана в результаті такого порівняння різниця визнає нематеріальним активом, облік якого ведеться на рахунку 126 „Гудвіл”. Якщо сума, сплачена покупцем за придбання підприємства, менше оцінної вартості придбаних активів і зобов’язань, різниця визнається контрактивом, облік якого ведеться на рахунку 19 „Негативний гудвіл”.
І в тому, і в іншому випадку всі інші активи прибуткуються в дебет відповідних рахунків їхнього обліку по справедливій вартості на дату придбання. Гудвіл стає об’єктом бухгалтерського обліку й об’єктом відображення в звітному балансі тільки у випадку проведення операції покупки підприємства, тобто тоді, коли покупець витрачається на придбання підприємства.
Величина гудволу залежить від комплексу заходів, спрямованих на примноження прибутку фірми, але не пов’язаних зі збільшенням активних операцій. Тобто від таланту управлінців, кваліфікації, вміння та досвіду співробітників, загального стану ділових відносин фірми у світі бізнесу; її становища на ринку, досягнутого завдяки якості продукції, робіт, послуг, товарів, а також застосуванню новітніх технологій. Гудвіл залежить також від рентабельності та фінансової стабільності фірми, міцності торговельних зв’язків, репутації серед покупців та постачальників, місця знаходження фірми тощо.
Не може бути об’єктом бухгалтерського обліку й об’єктом відображення в звітному балансі гудвіл, отриманий унаслідок здійснення діяльності підприємства, навіть якщо це підприємство успішно працює, має міцні, вигідні ділові зв’язки, має висококваліфікований персонал, гарну репутацію серед клієнтів, вигідне місцезнаходження, оскільки такий гудвіл неможливо вірогідно оцінити, а отже, ідентифікувати. Тобто в такому випадку події, що викликають ріст вартості підприємства, не можуть бути виділені і відображені в обліку окремо. На відміну від інших активів, гудвіл не може бути самостійним об’єктом укладання угод, оскільки даний нематеріальний актив не може існувати окремо від підприємства, його неможливо ні продати, ні передати, ні подарувати. Гудвіл є наслідком здійснення угоди, а не його об’єктом.
Гудвіл відрізняється від всіх інших нематеріальних активів по методах оцінки, засобах придбання, методах амортизації, засобах вибуття (списання). Цілком можливо, що в деяких випадках вартість гудволу може бути умовною.
3. Визнання й оцінка нематеріальних активіву відповідності до П(С)БО Визнання нематеріальних активів
Одне з нововведень, внесених П(С)БО до методології бухгалтерського обліку — процедура придбання або створення НМА. Як уже зазначалося, придбаний (отриманий) нематеріальний актив визнається активом, тобто відображається в балансі, якщо:
– існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з використанням такого активу;
– можна достовірно визначити його вартість.
Що стосується вимоги про „імовірність отримання вигод”, то вона є досить розмитою. Згідно зі статтею 1 Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” дану вимогу можна трактувати наступним чином: існує імовірність потенційної можливості отримання підприємством грошових коштів від використання активів. При цьому кількісне значення імовірності не наводиться, оскільки розрахувати її практично неможливо. Тобто можна зробити висновок, що, наявність будь-якої імовірності, навіть найменшої, є достатнім для того, щоб відобразити НМА у балансі. При чому наявність у формулюванні критерію таких слів, як „імовірність” та „потенційна” вказує на те, що у майбутньому такі події можуть і не настати.
Що ж до придбання, то купуючи той чи інший актив (основні засоби, матеріали тощо) підприємство у першу чергу прагне отримати економічну вигоду, оскільки це є метою практично всіх дій будь-якого підприємства. Таким чином, даний критерій при придбані виконується практично завжди.
Також дуже суб’єктивним є критерій „достовірного визначення вартості”. Ну хто може вірогідно визначити „ринкову вартість” великої жовтої літери „М”, що світиться над ресторанами швидкого обслуговування? Визначення вартості таких активів у більшості випадків не є об’єктивним процесом.
Згідно з П(С)БО 8 нематеріальний актив, який створюється на підприємстві в результаті розробки, відображається в балансі, якщо підприємство має:
– намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання;
– можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу;
– інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних з розробкою даного активу.
Як видно, умови зарахування до складу „активних нематеріальностей” за п. 7 П(С)БО 8 достатньо туманні. У якості підказок і орієнтирів можна використовувати деякі положення МСБО. Наприклад, п. 57 „Концептуальної основи МСБО” уточнює, що „ноу-хау”, отримані в процесі дослідницько-конструкторських робіт, можуть відповідати визначенню активів, якщо підприємство, зберігаючи їх у таємниці, контролює вигоди, які сподівається одержати від них”.
Отже, якщо підприємство вирішить капіталізувати свої витрати під видом „ноу-хау”, непогано було б продемонструвати їх „таємничість”. А щоб, наприклад, підтвердити той факт, що, крім намірів використовувати НМА, у підприємства вистачить відповідних „технічних можливостей і ресурсів”, потрібно обзавестися бізнес-планом. Адже саме цей документ визнається в п. 49 МСБО 38 цілком достатнім підтвердженням.
Пункт 8 П(С)БО 8 виносить вирок всім іншим витратам: „Якщо нематеріальний актив не відповідає зазначеним критеріям, то витрати, пов’язані з його придбанням або створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат в майбутньому нематеріальним активом”.
Взагалі, в усіх нових (офіційних і неофіційних) документах та матеріалах по бухгалтерському обліку досить часто повторюються слова про те, які активи зараховуються на баланс, а які — ні; багато користувачів розуміють це так, нібито вартість таких активів просто не зараховується у звітний баланс. При цьому мало хто замислюється про те, що не зарахування в баланс і списання на витрати — ідентичні поняття.
Коротше кажучи, нематеріальні активи — це куплені (придбані) права або права, що можна продати (передати). Цієї тези достатньо, щоб навчитися відрізняти нематеріальні активи від того, що називається витратами. Якщо хоча б натяк на цю різницю містився в П(С)БО 8, то, очевидно, там не потрібний був би досить недосконалий п. 9, у якому мовиться про те, що не визнаються активами, а відносяться до складу витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені:
– витрати на дослідження;
– витрати на підготовку та перепідготовку кадрів;
– витрати на рекламу та просування продукції на ринку;
– витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини;
– витрати на підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань.
З огляду на вищесказане у бухгалтерів-практиків нерідко виникає запитання: куди і як списати витрати на проектні дослідження з виробництва нового виду продукції, що „зависли” на рахунку 23?
Щоб відповісти на нього коректно, потрібно визначитися в співвідношенні таких двох понять нового бухгалтерського обліку, як дослідження до розробки. Власне кажучи, основна проблема зводиться до того, чи варто визнавати подібні витрати нематеріальним активом, чи вони повинні списуватися на витрати.
На наш погляд, чіткого розмежування між дослідженнями і розробками не існує. Можна навіть не говорити про загальні й обтічні визначення цих термінів у п. 4 П(С)БО 8. Звернемося до „коренів”. У п. 44 МСБО 8 дані приклади досліджень і розробок. У принципі, логіка аналізу зрозуміла: дослідження розглядаються як перша фаза — фундаментальні дослідження, а розробки — як така, більш наближена до реального виробництва. Тобто в активи потрапляє те, що „призвело до суттєвих результатів”, а „фундаментальні дослідження обліковують як витрати”. Пояснюється це тим, що дослідження „постійні і необхідні для успіху фірми”.
Але грань тут дуже хитка. І бухгалтер далеко не завжди в силах провести вододіл, до якого усе буде списуватися в Дт941, а після — у Дт15 (із перспективою наступного Дт12). Фахівці з профілю тут теж навряд чи зможуть допомогти.
Саме для цієї ситуації в МСБО 38 є спеціальний п. 41: „Якщо підприємство не може відокремити етап дослідження від етапу розробок внутрішнього проекту для створення нематеріального активу, воно розглядає витрати на такий проект так, як якби вони були понесені тільки на етапі дослідження”.
З одного боку, це полегшує долю бухгалтера: все списав — і немає проблеми. Але, з іншого боку, таке спрощення не завжди виправдане.
Припустимо, фармацевтичний завод п’ять років бився над створенням формули нових ліків (скажімо, від лінощів) і витратив на це дуже багато грошей. У результаті ліки за 20 років принесли підприємству казковий прибуток. А тепер припустимо, що головбух не став думати над тим, коли закінчилися дослідження і почалися розробки, і тільки з цієї причини в балансі підприємства вартість формули не була капіталізована.
Будь-який спеціаліст з економічним складом мислення погодиться, що тут варто відображати НМА, вартість якого повинна амортизувати протягом терміну його використання. Некоректність фінансової звітності в такій ситуації цілком очевидна.
Власне кажучи, описана проблема може виникнути і не з вини бухгалтера. Припустимо, що роботи над новою формулою до бажаних результатів довго не призводять, і бухгалтер спокійно фіксує витрати на дослідження. І раптом — останній дослід дає чудовий результат із чудовими бізнесами-перспективами. Але витрати на фінальний експеримент склали незначну частину в загальній сумі здійснених витрат. Керівництво підприємства вправі стверджувати, що вартість формули складається не тільки з витрат на останній акорд. Адже результативний кінцевий іспит не самодостатній — він обумовлений попередніми етапами робіт.
Звичайно, рука сумлінного головбуха потягнеться до сторнування минулих витрат і перенесення їх у розряд НМА. Але ні! У пункті 8 МСБО 38 говориться: „Якщо витрати на нематеріальний актив спочатку визнані як витрати підприємством, що звітується, у попередніх річних фінансових звітах або в проміжних фінансових звітах, МСБО 38 забороняє підприємству визнавати такі витрати частиною собівартості нематеріального активу на більш пізню дату”. Та ж теза повторюється і у пункті 59 МСБО 38. Його відгуки відчуваються в пункті 8 нашого П(С)БО 8, де сказано, що „минулі” витрати не визнають у майбутньому нематеріальним активом.
Проте таку точку зору розділяють не всі. Є думка, що зазначені положення стандартів лише застерігають бухгалтера від повторного відображення вартості НМА.
Потрібно визнати, що й у міжнародній практиці деякі описані пункти МСБО вже не раз зазнавали критики. Скажімо, Особливий комітет по науці і технології Палати лордів Великобританії вважає, що „витрати на дослідження і розробки повинні розглядатися як інвестиції, що ведуть до росту, а не як витрати”.
Таким чином, через те, що чіткі правила обліку таких витрат ще не визначились і користувач фінансової звітності може бути введений в оману некоректними оцінками цих витрат, першорядне значення одержують примітки до звітності.
Власне, автор не закликає ні заганяти усі НДДКР-витрати під НМА, ні списувати їх усі в поточному періоді. Усі вищенаведені судження покликані лише підкреслити, що підприємство має чималу свободу у вирішенні цих питань за своїм розсудом.
Оцінка нематеріальних активів
Придбані або створені нематеріальні активи зараховуються на баланс за первісною вартістю. Особливості початкової оцінки нематеріального активу залежать від способу його одержання (табл. 3.1). Проте в будь-якому випадку у вартість нематеріального активу не включаються відсотки за кредит, який підприємство використовувало для його придбання (створення)10, і курсові різниці, якщо актив був придбаний з оплатою в іноземній валюті. У першому випадку відсотки за кредит завжди відображаються у складі фінансових витрат, а курсові різниці, що виникнуть при розрахунках за нематеріальний актив, — у складі інших доходів (витрат) звичайної діяльності.
Таблиця 3.1
Оцінка нематеріальних активів у обліку та звітності по П(С)БО 8
|
Дата здійснення оцінки
|
Нематеріальний актив |
|
створений власними силами
|
отриманий іншим шляхом |
| |
з оплатою грошовими коштами
|
в обмін на подібнийактив |
в обмін на неподібний актив |
безплатно |
як внесок до статутного капіталу |
при об’єднанні підприємств |
|
При первісному визнанні (на дату здійснення господарської операції)
|
Первісна вартість |
|
Прямі витрати на оплату праці ++ прямі матеріальні витрати ++ інші витрати, безпосередньо пов’язані зі створенням цього активу
|
Ціна придбання –– отримані знижки ++ непрямі податки та мита, що не відшкодовуються ++ інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням активу та доведенням його до стану придатності для використання за призначенням |
Залишкова вартість переданого активу (якщо вона дорівнює справедливій) |
Справедлива вартість переданого активу (якщо вона менше його залишкової вартості) |
Справедлива вартість переданого активу +(–) отримана (передана) сума грошових коштів |
Справедлива вартість |
Справедлива вартість, узгоджена з засновниками (учасниками) |
Справедлива вартість |
