В первые месяцы после Октябрьской революции делались попытки наладить нормальное налогообложение, возродить финансовую систему, но попытки эти в силу реальной обстановки не вышли за рамки общих пожеланий. Очень скоро финансовая политика Советской власти перешла от попыток возродить обложение доходов к изъятию самих капиталов, причем изъятие это нередко оформлялось в виде специфических революционных налогов, контрибуций и т.д. Экспроприация капитала через финансовые рычаги шла параллельно с прямой экспроприацией средств производства и, понятно, не могла дать сколько-нибудь весомых результатов. Вместе с тем, изымая все излишки, все превышение доходов над минимальным уровнем потребления, чрезвычайные налоги подрывали всякий стимул к активной деятельности, инициативе, предпринимательству.
Между тем дезорганизация финансовой системы, начавшаяся еще в годы мировой войны, продолжалась. В условиях бешеной инфляции теряли смысл не только прямые налоги, но и акцизы, которые были окончательно отменены в январе 1920 г. В начале 1921 г. была декларирована отмена всех денежных налогов и сборов. Эмиссионное финансирование государственного хозяйства ограничивалось лишь нарастающей натурализацией хозяйственных отношений.1
Переход к нэпу потребовал восстановления финансовой системы, нормального налогообложения. Сначала мыслилось осуществлять налогообложение как государственных, так и кооперативных и частных торговых и промышленных предприятий на общих основаниях, в соответствии с одними и теми же принципами, одними и теми же законодательными актами. Но скоро обнаружилось, что для этого нужна определенная трактовка статуса государственного предприятия, определенное обособление доходов государственного предприятия от доходов казны. Между тем если рассматривать государственное хозрасчетное предприятие (трест) как нижнюю ступень государственного управляющего аппарата, если полностью отождествлять государственным аппарат и принадлежащее государству предприятие, то исчезает объект обложений самостоятельный доход предприятия. Весь доход предприятия выступает как доход казны, и налогообложение неизбежно замещается распределением прибыли государственными инстанциями в соответствии с целесообразностью, но не в соответствии с законом. Именно такое распределение мы и имели на протяжении многих десятилетий, негативные его последствия всесторонне освещались в экономической литературе.2
Опыт 20-х годов интересен в том отношении, что он показывает, что нормальное налогообложение возможно лишь при определенном построении отношений собственности, которые обеспечивали бы правовую обособленность национализированных предприятий от государственного аппарата управления. Это обособление было необходимо не только для построения правильного налогообложения, но и для создания нормального механизма перелива капитала между отраслями и предприятиями, для формирования рынка капиталов. Первые шаги в этом направлении в 20-х годах были сделаны, а именно делались попытки организовать национализированные предприятия как акционерные общества, работающие на государственном капитале, но попытки эти очень быстро сошли на нет.
Как развивалась хозяйственная практика в 20-х годах? Уже в середине 20-х годов инстанции государственного аппарата (наркоматы, главки, синдикаты) свободно распоряжались не только прибылью трестов, но и их капиталами и производимой ими продукцией, директивно вмешивались во внутреннюю жизнь хозрасчетных предприятий. Роль предприятия как самостоятельного товаропроизводителя быстро сходила на нет. Вслед за экономической практикой шло и законодательство. Если декрет о трестах 1923 г. во многих отношениях приравнивал тресты к акционерным обществам, использующим государственный капитал, то декрет о трестах 1927 г., напротив, приравнивал существовавшие в то время акционерные общества к обычным казенным предприятиям, завершив превращение акционерной формы организации предприятий в пустую формальность. Конечно нельзя исключить, что существовал и другой путь разрешения противоречия, в положении государственные трестов, а именно утверждение современных для XX в. хозяйственных форм у широкое развитие акционерной организации предприятий, соответствующее этой организации юридическое оформление.3
Отождествление государственного предприятия с государственным аппаратом означало, что вся прибыль и все капиталы этого предприятия принадлежат государству, что делало налогообложение доходов предприятия бессмысленным или же придавало ему чисто формальный, "воспитательный” характер. Налоги, которые в соответствии с общими положениями должно было вносить государственное предприятие, первоначально выступали как минимальные суммы, которые оно должно перечислить в бюджет в любом случае, независимо от хода его коммерческой деятельности. Что касается распределения остальной прибыли, то оно оставалось предметом административного усмотрения и согласования интересов бюджета, Высшего совета народного хозяйства (далее - ВСНХ), трестов4и синдикатов.5
Однако уже в первые годы нэпа стало очевидным, что даже в такой скромной роли прямое налогообложение государственных предприятий не может удержаться. Государственные предприятия оказались значительно рентабельнее, чем частные. Потребовались многочисленные изъятия из общих правил, льготы при уплате налогов сначала для государственных, а потом и для кооперативных предприятий. Уже в 1923 - 1924 гг. формируется отдельное законодательство по обложению государственных и кооперативных предприятий. Льготы кооперации в области промышленного производства приближались к льготам государственных предприятий, а в сфере торговли даже превосходили их. В этом сказывалось не только и не столько поощрение кооперации, сколько постепенное ее фактическое огосударствление, а также неэффективная, расточительная ее работа, и особенно торговой и потребительской кооперации, объединенной в гигантскую централизованную систему во главе с Центросоюзом.6
Как же строилась налоговая система нэпа?
Прежде всего для нее было характерно строгое разграничение в обложении города и деревни, в этом отношении она продолжала традиции обложения в дореволюционной России. В 1921 - 1923 гг. крестьянство платило продналог7, несло целый ряд натуральных повинностей (трудгужналог8и др.). С мая 1923 г. все поставки и повинности крестьянства были консолидированы в единый сельскохозяйственный налог, который крестьянство могло по выбору вносить либо в натуре, либо деньгами. Подавляющее большинство крестьян (75%) уже в урожай 1923 г. предпочло внести налог деньгами. С 1 января 1924 г. налоги стали приниматься только в денежной форме, все натуральные налоги и повинности были полностью упразднены.9
Продналог, введенный весной 1921 г. и просуществовавший до весны 1923 г., предусматривал натуральные поставки 18 видов продукции, включая различные виды зерновых, мясо, картофель и даже сено. Издержки по сбору натурналога доходили до 40% валовых поступлений. Натурналог не только предусматривал изъятие в пользу государства части продукции крестьянского хозяйства, но и регулировал структуру сельскохозяйственного производства, во всяком случае, неопределенной ее части. Переход кчисто денежным налоговым изъятиям означал отказ от всяких попыток натурального регулирования сельского хозяйства, доверие государства к регулированию через рынок. Переход к рыночному регулированию земледелия занял менее двух лет, и это в стране, разрушенной многими годами войн и социальных экспериментов, пережившей чудовищный голод 1921 г.10
Денежный сельскохозяйственный налог играл в доходах бюджета значительно большую роль, чем дореволюционные поземельные подати, составлявшие, как уже говорилось, в 1913 г. лишь 2,5% от общей суммы доходов бюджета. В 1923—1924 гг. сельхозналог дал около половины всех налоговых поступлений или около четверти всех денежных поступлений в бюджет.11
Построение сельхозналога представляет вполне актуальный интерес. Для того чтобы земля, принадлежавшая государству, стала одним из важнейших источников его денежных доходов, необходима коренная реформа поземельных отношений и отношений финансовых. Опыт прошлого может не только подсказать приемлемые формы налоговые построений, но и предостеречь от повторения когда-то сделанных ошибок. Итак, обложение сельскохозяйственным налогом отдельного хозяйства определялось в зависимости а)от наличия земли на одного едока и б) наличия скота в расчете на едока, причем первоначально (до 1924 г.) показатели наличия пашни и скота не складывались, а перемножались, так что наличие скота резко увеличивало тяжесть обложения, приходящегося на 1 десятину земли. Это сдерживало интенсификацию крестьянского хозяйства. В 1924 г. сельхозналог был реформирован: количество пашни и наличие скота стали не перемножаться, а суммироваться, причем скот был приравнен к пашне по определенному коэффициенту (одна голова рабочего скота = О,8 десятины пашни).12
Тем не менее, построение сельхозналога сохранило ряд органических недостатков. Во-первых, тяжесть обложения с 1 десятины сильно возрастала в хозяйствах более крупных, лучше обеспеченных землей и скотом. Это стимулировало не мобилизацию земли и укрупнение хозяйств в соответствии с оптимальными их размерами, обеспечивающими наибольшую производительность и доходность, а дробление хозяйств в целях облегчения тяжести обложения, освобождения от всякого рода дискриминации которой уже с 1924 г. подвергались "кулацкие" хозяйства. "Классовый подход" к налогообложению, как и в целом "классовая политика" в деревне, направленная против относительно зажиточных хозяйств, осуществляющих производственное накопление, тормозил развитие земледелия и в конечном счете" способствовал кризису хлебозаготовок и срыву нэпа.
Вывод, который можно сделать из опыта нэпа в вопросах земельного обложения состоит в том, что земельный налог не должен комбинировать элементов поземельного и подоходного обложения, а именно такое смещение было характерно для 20-х годов. Строгое поземельное обложение, основанное на учете и классификации земельных угодий,находящихся в собственности или пользовании хозяйства должно быть единым, независимым от того, насколько эффективно и рентабельно используется земля. Именно это будет стимулировать наилучшее использование земли. Разумеется, отсюда не следует, что вообще не нужно в сельском хозяйстве подоходного обложения: такое обложение нужно, но оно должно быть самостоятельным по отношениюкобложению поземельному и не должно чем-либо отличаться от подоходного обложения в любой другой отрасли.
В 20-х годах принцип подоходного обложения деревни не был проведен последовательно. С одной стороны, поземельное обложение было по сути дела хотя бы отчасти обложением подоходным, с другой же стороны, налогообложение не распространялось непосредственно на побочные и отхожие промыслы, которым отдавали основное время малопосевные и беспосевные хозяйства. Денежные доходы этих хозяйств могли быть, не ниже, чем доходы хозяйств средних и крупных, использовались эти доходы почти исключительно для потребления (использование доходов для производственного накопления и перевод в разряд зажиточных лишал вчерашних бедняков ряда льгот и привилегий и, более того, грозил социальной дискриминацией им и их детям), тем не менее эти доходы уходили от налогообложения. Тяжесть налогообложения падала на те доходы, которые служили источником накопления в земледелии (доходы крупных и средних хозяйств), и не затрагивала потребления. Отсюда ряд негативных процессов, быстро развивавшихся в деревне в 1924 - 1927 гг.: избыточной потребительский спрос, слабое производственное накопление, все ускорявшееся дробление крестьянских хозяйств, развитие отхожих и побочных промыслов в ущерб земледелию, прогрессирующая уплата налогов за счет побочных заработков, а не за счет реализации продукции земледелия и, наконец, кризис зернового хозяйства, распад рынка хлебов. Конечно, это был результат не только налоговой политики, а всей экономической политики по отношению к деревне, которая проводилась в годы нэпа, и особенно с 1924 г. Налоговая политика была органической частью этой линии.13
Необходимо также отметить, что в целом до 1928 г. сельхозналог ставил все крестьянские хозяйства в одинаковое положение, ведь его размер зависел от реальных имущественных различий (кол-во земли, скота и т.д.). Кулак платил больше только потому, что действительно был богаче. Затем все изменилось. 21 апреля 1928 г. сессия ЦИК СССР приняла новое положение о сельхозналоге. Согласно этому положению наиболее мощные кулацкие хозяйства облагались в индивидуальном порядке с высоким процентом изъятия доходов. Таким образом равенство крестьян перед законом было нарушено. Крестьяне были разбиты на неравные группы (колхозники, единоличники, кулаки) и размеры налогообложения стали устанавливаться в зависимости от принадлежности к той или иной группе, а не от доходов крестьянина.
Характеризуя налоговую систему 20-х годов в целом, нужно констатировать, что и в городе, и в деревне подоходное обложение сталкивалось с таким непреодолимым препятствием, как взаимное недоверие власти и налогоплательщика, более того, с предвзятостью и враждебностью власти к сколько-нибудь зажиточному налогоплательщику, выражавшимися в его политической ущербности ("лишенцы"14), неизбежно придававшими налогообложению даже в лучшие времена нэпа черты классовой контрибуции. Все это вызывало к жизни искаженные формы налогообложения, которые не только тормозили рост экономики, но и способствовали ее деформации, а в конечном счете социальной деградации.
Обратимся теперькналогообложению городского населения. В городам наряду с рабочими и служащими проживали сотни тысяч частных торговцев, ремесленников, владельцев мелких промышленных предприятий. Именно этот слой населения, характеризуемый как буржуазия и "нетрудовой элемент", служил главным ядром налогоплательщиков.
Важнейшими видами обложения в городе были промысловый и подоходно-поимущественный налоги.
Промысловый налог распространялся на частные и на государственные и кооперативные предприятия. Фактически платежи государственных предприятий имели формальный характер, поскольку вся их прибыль распределялась централизованно. Подоходно-поимущественный налог наряду с нэповской буржуазией платила наиболее высокооплачиваемая часть служащих и лиц свободных профессий.
