Согласно современной физической теории хаос объясняется комплексным, в отдельности едва ли определяемым взаимодействием множества детерминантов. Говорят о детерминированном хаосе. Развитие налогового права связано со множеством общественных интересов, которые влияют на налоговое законодательство. Неопределенно и непреодолимо, какие интересы какой общественной группы когда и с какой интенсивностью влияют на какое изменение налогового закона. Вытекающее отсюда хаотическое развитие налогового права основывается, во-первых, на экономических силах групповых интересов. Во-вторых, хаотическое развитие налогового права едва ли возможно в результате того, что налоговое право не может достаточно стабилизироваться в относительно короткий правовой традиции. Вследствие этого экономические правилами налогообложения относятся по-разному к диспозиции. Это недопустимо не только с экономической, но также и с юридической точки зрения. Экономика требует плановой надежности, требует непрерывности налоговой нагрузки, чтобы можно было калькулировать решения, которые могут понадобиться спустя многие годы.
Хаотичное развитие налогового права теперь не склонит к гипотезе, будь она не способа к упорядочению и структуре; из-за своей разносторонней общественно-политической актуальности оно подвержено физическому закону детерминированного хаоса и поэтому его правила оформляются по-разному. В противоположность этому, хаотичное развитие налогового права подводит все ближе к точке нетерпимости, где требование об упорядочении налогового права становится неопровержимым. Такое упорядочение, развивающееся экономически и предлагаемое в правовом государстве, описал Клаус Типке в своей книге “Налоговый правопорядок”. Эта книга показывает, что налоговое право, несмотря на все вмешательства социально-действующего законодателя, созрело для кодификации, кодХаотичное развитие налогового права теперь не склонит к гипотезе, будь она не способа к упорядочению и структуре; из-за своей разносторонней общественно-политической актуальности оно подвержено физическому закону детерминированного хаоса и поэтому его правила оформляются по-разному. В противоположность этому, хаотичное развитие налогового права подводит все ближе к точке нетерпимости, где требование об упорядочении налогового права становится неопровержимым. Такое упорядочение, развивающееся экономически и предлагаемое в правовом государстве, описал Клаус Типке в своей книге “Налоговый правопорядок”. Эта книга показывает, что налоговое право, несмотря на все вмешательства социально-действующего законодателя, созрело для кодификации, кодификация даже неотлагательно необходима, чтобы оградить правовые структуры налогообложения от хаотичного развития. Так Клаус Типке во многих местах своего произведения ратует за единый кодекс налоговых законов, также как и другой разработчик налогового права, судья немецкого федерального конституционного суда Пауль Кирххоф23. Оба автора видят пользу в создании кодекса налоговых законов по двум причинам. Во-первых, кодекс налоговых законов показывает наряду с экономической также и юридическую упорядоченную структуру, обеспечивает единую терминологию и дает налогоплательщику представление об общности его экономической нагрузки, делая тем самым налогообложение юридически ясным. Во-вторых, метод кодификации принесет мало пользы, если он будет применяться лишь для того, чтобы улучшить право формально-систематически и терминологически. Самое главное — уменьшить множество поводов к изменению налогового права. Иначе формально упорядоченная структура недолго будет прочной. Она будет решаться благодаря введению так называемых буквенных параграфов и перевода регулирований в специальные законы.
Конечно любая кодификация вступает в ее фонд благодаря тому, что право подверженно постоянному перемещению общественных ценностей. Знание того, что на право постоянно воздействуют перемещения общественных ценностей, не позволяет сделать вывод, что в праве все изменяется. Чтобы остаться в картине Гераклита, вода течет в поток, но все равно остается водой. Соответственно этому, как учит классическое гражданское право, имеется множество учреждений права, которые сохраняют свою консистенцию в потоке общественных ценностей. Постоянство правовых норм получается из социально-политической независимости их оправданий, которые извлекают их из постоянного перемещения общественных ценностей.
Насколько нормы налогового права стабильно или нестабильно подвержены социально происходящим изменениям, является фундаментальным вопросом. В результате однако установлено, что налоговое право стимулирует групповой эгоизм во многих местах. Во многих странах облагаемый налогами доход подразделяется в каталоге видов доходов, что ведет к тому, что лица, занимающиеся каким-либо промыслом, рабочие, домовладельцы, наймодатели и т.п. облагаются налогом совершенно по-разному. Налоговое право приобретает картину классового общества и, следовательно, попадает в водоворот социально-политических столкновений, которые создают постоянную потребность к изменению налоговых законов.
Поэтому налоговое право может стабилизироваться только на основе группонейтрального налогообложения и быть защищено от хаотичного развития, которое вытекает из борьбы различных общественных групп. Следовательно, возникает необходимость обосновать налоговые законы их основными структурами. На первый план выдвигается задача разгрузить юридическую систему от всех норм, поставить в невыгодное положение или же отдать предпочтение определенным социальным группам. Экономическая и юридическая система налогового права, глубоко разработана при учете международного опыта Клаусом Типке является группонейтральноПоэтому налоговое право может стабилизироваться только на основе группонейтрального налогообложения и быть защищено от хаотичного развития, которое вытекает из борьбы различных общественных групп. Следовательно, возникает необходимость обосновать налоговые законы их основными структурами. На первый план выдвигается задача разгрузить юридическую систему от всех норм, поставить в невыгодное положение или же отдать предпочтение определенным социальным группам. Экономическая и юридическая система налогового права, глубоко разработана при учете международного опыта Клаусом Типке является группонейтральной. Она преследует ясную цель налогового закона - распределить налоговые нагрузки равномерно по критериям экономического платежеспособности24. Соответственно этому принадлежность к определенной социальной группе не имеет значения для распределения налоговой нагрузки.
Беспрестанно развивающиеся налоговое законодательство вызывает в налогоплательщике чувство, что государство является прожорливым левиафаном, от которого следует защищаться. Возмущение таким положением в 1978 году вызвало “Предложение 13”, знаменитый калифорнийский бунт. “Предложение 13” требовало, чтобы основа определения размеров и максимальной величины налога была определена конституционно.
Калифорнийские налоговые революционеры не только подали свой популистский голос против налоговых платежей. Они показали, что в правовом государстве налоговая система должна закрепляться конституционно. Это потребовало “Конституционную теорию налогообложения”, убедительно обоснованную Нобелевским лауреатом Джеймсом Бьюкененом25. В Германии прежде всего Клаус Фогель26и Союз налогоплательщиков27выступили за конституционное ограничение права налогообложения. Такие выступления были характерны для многих стран в период неолиберального бунта против государственного вмешательства в экономику.
Чем выше устанавливается барьер для изменения налоговых законов, тем сильнее становится потребность в гибкости налогового закона через правовые распоряжения. Правовые распоряжения имеют силу закона. Они издаются не законодательными органами, а исполнительной властью. Для этого правительству нужны четкие полномочия от парламента. Парламент должен концентрировать свое внимание на экономических решениях, которые придают налоговому праву нормативную структуру упорядочения и судопроизводства, и исполнительная власть в состоянии правильно и последовательно применять налоговое право и развивать его дальше. Общественная задача парламента — по возможности точное установление ценностей, которые положены в основу структуры упорядочения. Но есть вопросы, которые по своей сути имеют исполнительный характер и относятся к рабочей области правительства и министерства финансов. При этом могут различаться следующие виды правовых распоряжений.
Исполнительные распоряжения служат тому, чтобы норму, одобренную парламентом, легетимно выполнить. Нормодатель не принимает нового решения. Он лишь делегирует парламентское решение относительно эмпирического опыта с практическим использованием права. Эмпирическое поле нормы при парламентском решении в деталях необозримо, так как оно постоянно изменяется. Правительство становится уполномоченным парламентское решение экономико-юридически исполнять в найденном эмпирическом поле. Для этого полномочия в Германии опираются на следующие три критерия: равномерность налогообложения, устранение несправедливости в жестких случаях и упрощение способа налогообложения28.
Согласующие распоряжения служат для того, чтобы парламентскую норму приспособить к условиям, которые постоянно меняются или которые были заданы, обойдя налог. Примерами в Германии являются постановление о жизненных Согласующие распоряжения служат для того, чтобы парламентскую норму приспособить к условиям, которые постоянно меняются или которые были заданы, обойдя налог. Примерами в Германии являются постановление о жизненных потребностях и постановление о материальной помощи. Благодаря этим постановлениям правительство принимает во внимание изменения прожиточного минимума и регулирования норм права, регулирующих вопрос о оказании материальной помощи. Для стран с высоким уровнем инфляции особое значение имеют те правовые предписания, которые приспосабливают признаки налогового фактического обстоятельства дела к соответствующему курсу денег. Сумма прожиточного минимума, тариф подоходного налога с оборота посредством правовых распоряжений так должны приспосабливаться к изменению курса денег, что прожиточный минимум освобождается от подоходного налога и налога с оборота и облагается прогрессивно налогом не более чем двадцать процентов должника подоходного налога.
Распоряжения дополняющие закон ограничиваются не всегда тем, что парламентское нормотворчество осуществляется путем распоряжений об исполнении и согласующих распоряжений. К этому “pouvoir reglementaire complementaire” лица, дающего распоряжения, во многих странах “pouvoir reglementaire autonome” добавляется автономное правомочие на издание правовых норм правительства, которое должно учреждаться путем соответствующего полномочия в законе. Статья 34 французской конституции исключает из “pouvoir reglementaire autonome” основу налогообложения, размеры налога и способ исчисления налогов. Этим самым правильно определяется формальный и материальный основной фонд налогообложения исключительной компетенции парламента. Как трудно определить соответствующие ограничения, показывает необходимость приспособить тарифные решения к инфляции. Это должен делать необязательно парламент. Это даже вредит “прозрачности” налоговой системы, если парламент спрячет обострение налогового тарифа в недостаточное тарифное согласование29. Уже поэтому тарифное согласование должно делегироваться к исполнительной власти, как это и предлагается. Оформление тарифов налога становится существенным фактором для согласования дохода от налогов с политикой расходов и долгов государства, потому что основы определения размеров налога упорядочиваются и освобождаются от порока, связанного с различными изменениями.
Правовые распоряжения могут квалифицироваться как исполнительные распоряжения или согласующие распоряжения, конечно со свободой оформления, необходимой для соответствующего исполнения или согласования парламентской нормы. Очевидно, например, что полномочия для определения минимума, не облагаемого налогом при выплате процентов, должен иметь относительно большую свободу для оформления существенного элемента налогообложения предприятия.
Подобный простор действий, несмотря на все размышления против автономного правомочия на издания правовых актов исполнительной власти, необходим, чтобы можно было сохранить равновесие урегулирования процентов при налогообложении предприятий и урегулирование сбережений при подоходном налоге. Против нерасположения доверять правительствам полномочия на издание правовых актов, следует возразить, что так называемый “delegated powers” во всех правовых государствах признается как безусловно необхоПодобный простор действий, несмотря на все размышления против автономного правомочия на издания правовых актов исполнительной власти, необходим, чтобы можно было сохранить равновесие урегулирования процентов при налогообложении предприятий и урегулирование сбережений при подоходном налоге. Против нерасположения доверять правительствам полномочия на издание правовых актов, следует возразить, что так называемый “delegated powers” во всех правовых государствах признается как безусловно необходимое средство для гибкости правопорядка. Например, осуществление демократического принципа может существенно нарушить актуальное осуществление права, если полномочия для правительственных распоряжений ограничиваются длительностью одного года, как это описано в статье 88 хорватской конституции. Существенным условием для законности “delegated powers” является качество полномочия с точки зрения содержания. Для этого немецкий основной закон определяет, что в законе должны быть определены содержание, цель и размер полномочия30.
В условиях становления налоговой системы РФ вряд ли возможно кодифицировать все налоговые нормы в одном документе, но настоятельно необходимо принять федеральный закон,которыйвключил бы в себя основные положения общей части налогового права России. Это необходимо для создания единообразной рациональной налоговой системы.
Налоги с населения
С учетом исторических особенностей образования современной налоговой системы и потребностей налогового планирования все существующие сейчас налоги можно классифицировать в виде следующей схемы:
НАЛОГИ с натуральной базой обложения:
подомовые налоги;
подушевые налоги;
специфические таможенные пошлины;
со стоимостной базой обложения:
а) налоги на базе валового дохода:
акцизы;
налоги с оборота;
таможенные пошлины;
налоги на имущество, капиталы и т.д.;
налоги на проценты, дивиденды и т.д.;
б) налоги на базе очищенного дохода:
корпорационный налог;
налог на индивидуальные доходы;
налог на добавленную стоимость;
налог на наследства.
Переход к системе обложения на основе на основе прироста только состояния налогоплательщика потребовал создания условий для того, чтобы общая сумма взимаемых с него налогов не превысила пределов этого дохода. В прошлом этому ог- раничению не придавалось значения, разные виды налогов вводились сами по себе, действовали обособленно друг от друга, поэтому суммирование внешне невысоких ставок разных налогов, но устанавливаемых на базе валового, а не чистого дохода, нередко приводило для некоторых категорий населения к обложению, превышающему весь объем реализуемыми доходов и, соответственно, к их разорению и прогрессирующему обнищанию. Сейчас этому условию предается весьма важное значение, особенно если учесть, что в некоторых странах через налоги перераспреде Переход к системе обложения на основе на основе прироста только состояния налогоплательщика потребовал создания условий для того, чтобы общая сумма взимаемых с него налогов не превысила пределов этого дохода. В прошлом этому ог- раничению не придавалось значения, разные виды налогов вводились сами по себе, действовали обособленно друг от друга, поэтому суммирование внешне невысоких ставок разных налогов, но устанавливаемых на базе валового, а не чистого дохода, нередко приводило для некоторых категорий населения к обложению, превышающему весь объем реализуемыми доходов и, соответственно, к их разорению и прогрессирующему обнищанию. Сейчас этому условию предается весьма важное значение, особенно если учесть, что в некоторых странах через налоги перераспределяется до трех пятых всей суммы национального дохода. Поэтому для обеспечения этого условия пришлось создать новые формы взаимного учета различных видов налогов, и среди них наиболее важное значение имеет система подоходных налогов. Эта система включает в себя ряд предварительных, авансовых налогов (withholding taxes) и окончательный налог, в котором эти налоги суммируются путем так называемого налогового кредита. В общем виде эта система может быть представлена следующим образом:
НАЛОГИ НА ИНДИВИДУАЛЬНЫЕ ДОХОДЫ
1. Налоги на прирост капитала:
1. Доходы от капитала и другие фиксированные доходы (ренты и др.).
2. Налоги "у источника":
2. Доходы от капитала и другие фиксированные доходы (ренты и др.).
3. Налоги на прибыли в корпоративном секторе бизнеса:
3. Корпорационный налог.
4. Налог "у источника" на дивиденды.
5. Налоги на нераспределенную часть прибыли.
4. Налоги на прибыли некорпоративного бизнеса и доходы от труда за свой счет.
5. Налоги "у источника" с заработной платы:
4. Заработная плата и другие доходы от работы по найму.
Такая система подоходных налогов, с известными модификациями, существует во всех развитых капиталистических странах. Ведущую роль в ней играет налог на индивидуальные доходы (individual income tax), которым облагается вся сумма доходов каждого отдельного налогоплательщика (в некоторых странах допускается суммирование доходов для супружеских пар). Налог на индивидуальные доходы взимается по прогрессивно растущим ставкам, которые для наиболее высоких доходов мо- гут достигать 75-80%. Авансовые или предварительные налоги взимаются с определенных видов доходов по мере их получения, т.е. "у источника". Для этих налогов установлены твердые, фиксированные ставки: для процентов и дивидендов обычно 25-30%, для лицензионных платежей и выплат по авторским правам - 10-12% и т.д. Для удержания налогов из заработной платы обычно применяются специально разработанные шкалы налоговых ставок.
Подоходный налог — один из самых распростьраненных в мировой практике налогов, уплачиваемых из личных доходов населения. В нашей стране он являеься основным прямым налогом, взимаемым с физических лиц. Поступления подоходного налога составляют более 10 % всех собираемых в стране бюджетных доходов и служат исчочником формирования бюджетов всех уровней31.
Порядок взимания налога установлен Законом РФ от 7 декабря 1991 г. «0 подоходном налоге с физических лиц», действующии с изменениями и дополнениями.
Налог взимается с получающих доход физических лиц (граждак РФ, лиц без гражданства, иностранных грюкдан) как имеющих постоянное место жительства в России (т.е. проживающих в России не менее 183 дкей в календарном году)32, так и не имеющих его.
Получение дохода является основным признаком плательщика этого налога и основанием распространения на физическое лицо действия Закона РФ от 07.12.91 г.
Объекю налогообложения – совокупный доход, полученный физическим лицом в календарном году от всех видов деятельности, из разных источников, как в денежной, так и в натурапьной форме. Доходы в иностранной валюте и в натураньной форме пересчитываются в рубли в установленном законодателем порядке.
У физических лиц, имеющих в РФ постоянное место жительства, в совокупный годовой доход включаются доходы, полученные ими из источников, расположенных и в Российской Федерации, и за ее пределами, а у физических лиц, не имеющих постоянного места жительства в РФ, — только из источников в РФ.
В совокупном годовом доходе учитываются не все средства олученные физичесними лицами в течение года. Отдельные доходы и посчупления, перечень которых установлен Законом, не включаются в совокупный доход. Это: государственные пособия (за исключением пособий по временной нетрудоспособности), различного рода компенсационные выплаты (при увольнении, нереезде на работу в другую местность, родителям и женам ногибших военнослужащих и др.) и все виды пенсий, начисленные и выплачиваемые в соответствии с законодательстьом РФ; полученные алименты; проценты и выигрыши по вкладам в кредитных организациях в РФ, по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам РФ, регионов, а также облигациям и ценным бумагам, выпущенным органами местного самоуправления; имущество, полученное от физическош лица в порядке наследования или дарения; суммы, получекные от продажи собственником его имущества: квартир, жилых домов, дач, садовых домиков, земельных участков и земельных паев (долей) в часги, не превьшмющей 5000-краишй минимальный размер оплаты труда; и осгального имущества – в части, не превьшгающей 1000-кратный минимальный размер оплаты труда; доходы членов крестьянского хозяйства, получаемые в том хозяйстве от сельскохозяйствекной деятельности, – в течение 5 лет, начиная с года образования хозяйства; стипендии студентов, аспирантов государственных вузов, учащихся средних специальных и профессионально-технических учебных заведений, слушателей духовных учебных заведений, выплачиваемые им этими заведениями или учреждаемые благотворительными фондами; стипендии лиц, обучающихся по направлению органов службы занятости, выплачиваемые из Государственного фонда занятости населения РФ; доходы учащихся дневной формы обучения высших, средних специальных, профессионально-технических, общеобразовательных учебных заведений, слушателей духовных учебных заведений, аспирантов, учебных ординаторов, интернов, полученные в связи с: а) учебно-производственным процессом; б) за работы по уборке сельхозкультур и заготовке кормов; в) за работы, выполняемые в период каникул (не более 3 месяцев в году), в части, не превышающей 10-кратного минимального размера оплаты труда за каждый календарный месяц, в котором получен доход, и др.
Подоходный налог исчисляется с полученного в календарном году облагаемого совокупного дохода. Облагаемый совокупный доход является частью, образую- щейся после уменьшения совокупного годовогПодоходный налог исчисляется с полученного в календарном году облагаемого совокупного дохода. Облагаемый совокупный доход является частью, образую- щейся после уменьшения совокупного годового дохода на доходы, перечень которых установлен Законом. Эти суммы увязаны в основном с факторами социальной направленности, например, заслуги перед обществом, инвалидность, наличие иждивенцев и другие; и в этой части носят характер налоговых льгот.
Для исчисления облагаемого совокупного годового дохода полученный в календарном году совокупный доход уменьшается на:
1. Сумму необлагаемого минимума доаодов. Величина необлагаемого минимума дифференцируется законодателем по категориям плательщиков и устанавливается на уровне:
а) максималъного размера облагаемого годового дохода, с которого налог исчисляется по минимальной ставке — для лиц, получивших нли перенесших лучевую болезнь, другие заболевания, связанные с радиационным воздействием, ставших ин- валиДами и Других лиц, укззанных в Закоке, когорые подверглись воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС; аварии на ПО «Маяк» в 1957 г. и сбросов радиоактивных отходов в реку Тече; для лиц, непосредственно участвовавших: в испытаниях ядерного оружия в атмосфере и под землей, в работах по сборке ядерных зарядов до 31.12.61 г.; в ликвидации радиоактивных аварий на военных объектах и др.;
б) пяти минимальнью размеров оплаты труда за каждый полный месяц, в течение которого получен доход — для Героев Советского Союза и Героев Российской Федерации, лиц, награжденных орденом Славы трех степеней; инвалидов и участ- ников Великой Отечественной и гражданской войн; лиц, находившихся в Ленинграде в период блокады; инвалидов с детства, а таюке инвалидов 1 и П групп; лиц, отдавших спинной мозг для спасения жизни людей, пострадавших вследствие чернобыльской и других ядерных катастроф, и др.;
в) трех минималъных размеров оплаты труда за каждый полный месящ, в течение которого получен доход — для родителей и супругов военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, РФ или при исполнении иных обязанностей военной службы; для родителей и супругов государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей; для одного из родителей (по выбору), супруга, опекуна или попечителя, на содер- жании которого находится проживающий с ним инвалид с детства или инвалид 1 группы; инвалидов Ш группы, имеющих на иждивении престарелых родителей или несовершеннолет них детей;
г) минималъного размера оплаты труда за каждый полный месяц, в течение которого получен доход — для основной массы наиогоплательщиков, не входжцих в вышеперечисленные категории.
При наличии права на уменьшение дохода по нескольким вышеознвченным основаниям вычеты производятся по основанию, предусматривающему более высокую сумму необлагаемого минимума.
2. Сумму расходов на содержание детей и иждивенцев, равную минимальному размеру оплаты труда за каждый месяц, в течение которого получен доход, на каждого ребенка и иждивенца — для супругов, вдовы, вдовца, одинокого родителя, опекуна, попечителя.
3. Сумму доходов, перечисленную физическими лицами на благотворительные цели предприятиям, учреждениям и организациям культуры, образования,3. Сумму доходов, перечисленную физическими лицами на благотворительные цели предприятиям, учреждениям и организациям культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения.
4. Суммы, удержанные в Пенсионный фонд РФ.
5. Суммы, направленные физическими лицами в течение отчетного календарного года, но не более чем в течение трех лет, из их личных доходов на новое строительство или приобретение жилого дома или квартиры, или дачи, или садового домика на территории РФ в пределах 5000-кратного МРОТ, учитываемого за год, включая суммы, направленные на погашение полученных на эти цели кредитов и процентов по ним. Эти суммы не могут превышать размера совокупного дохода физических яиц за отчегный календарный год.
6. Суммы добровольных пожертвований в избирательные фонды кандидатов в депутаты органов государственной власти РФ, субъектов РФ и органов местного самоуправления, впервые формируемьм после принятия Бонституции РФ 1993 г., в пределах, установленных Законом.
7. Суммы документально подтвержденных физическыми лицами за исключением не имеющих постоянного места жительства в РФ расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода от выполнения работ по гражданско-правовым догожрам и дохода от предпринимательской деятельности.
Ставки налога дифференцируются в зависимости от размера облагаемого совокупного годового дохода физических лиц. С момента принятия Закона они многократно менялись: был снижен размер максимальной ставки с 60 до 30 процентов, со- кращена шкала дифференциации ставок – с 7 до 3 ступеней, увеличен в 238 раз размер дохода, с которого налог взимается по минимальной ставке33.
