В случае непредставления налогоплательщиком документов, указанных в пункте 4 настоящей статьи либо представления документов, содержащих недостоверные сведения, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пени. Представляется, что сам по себе факт неподачи самого заявления на продление права на освобождение не должен нести каких-либо неблагоприятных для налогоплательщика последствий. Неподача заявления лишает налогоплательщика права воспользоваться освобождением в данном месяце, но не лишает его права обратиться с таким заявлением в следующем месяце. Основанием для таких последствий могут явиться только два условия в совокупности: 1) непредставление документов, подтверждающих, что сумма выручки от реализации ТРУ без налога и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превысила одного миллиона рублей; 2) превышение предела выручки фактически имело место быть. В случае, если такое превышение было, то начиная с первого числа месяца, в котором произошло такое превышение, сумма налога восстанавливается с начислением пени и штрафа. Трудно себе предположить, что налогоплательщик, допустивший превышение предела выручки, будет нарушать закон и продолжит пользоваться освобождением. Скорее всего, именно эту ситуацию и имел в виду законодатель, защищая себя от бездействия недобросовестных налогоплательщиков. Но налоговый орган может подойти к толкованию данной нормы и с формальной стороны, применяя ответственность только лишь за сам факт непредставления документов, не обращая внимания на материальную составляющую поведения налогоплательщика (выручка не превысила предела, но документы в налоговый орган не представлены).
Следует отметить, что уплата восстановленного налога должна производиться с применением вычетов "входящего" налога.
VI. СРОКИ УПЛАТЫ, НАЛОГОВЫЕ ПЕРИОД, СТАВКИ И БАЗА
Налоговая база в общем случае представляет собой стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж.
При исчислении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Эти доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.
При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.
При определении налоговой базы учитываются: авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента, суммы страховых выплат, полученные по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора (учитываются, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения).
Налоговый период НК РФ устанавливается как календарный месяц, кроме случаев, когда с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога с продаж и налога на добавленную стоимость, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал.
Порядок и сроки уплаты налога в бюджет регулируются статьей 174 НК РФ.
В общем случае, уплата налога производится по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом налоговая декларация представляется в налоговые органы также в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн. рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации товаров (работ, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. В этом случае налогоплательщики представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Следует заметить, что НК РФ не предусматривает авансовые платежи по НДС. Таким образом, уплата налога производится ежемесячно или соответственно ежеквартально.
По ставке 0 процентов облагаются экспортируемые товары и некоторые другие категории товаров, работ и услуг.
По ставке 10 процентов облагаются некоторые продовольственные товары и товары для детей.
Остальные товары (работы, услуги) облагаются по ставке 20 процентов
По ставке 0 процентов облагаются следующие виды товаров, работ, услуг:
1) товары, помещенные под таможенный режим экспорта (до 01.07.2001 - за пределы государств - участников СНГ) при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы установленных документов (кроме нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, экспортируемых на территории государств - участников СНГ);
2) работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией экспортируемых товаров, в том числе работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории РФ и импортируемых в РФ, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки на таможенной территории и под таможенным контролем;
3) работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещаемых под таможенный режим транзита;
4) услуги по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов
5) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекс подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;
6) драгоценные металлы, реализуемые налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, ЦБ РФ, банкам;
7) товары (работы, услуги) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.
Налогообложение экспортируемых товаров (работ, услуг) по ставке 0% производится при представлении в налоговый орган отдельной налоговой декларации и документов, подтверждающих обоснованность применения этой ставки: контракта (его копии) налогоплательщика с иностранным лицом на поставу товаров, грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа РФ выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ
VII. МЕТОДИКА РАСЧЕТА НДС
Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость регулируется с 01.01.2001 главой 21 второй части НК РФ. Индивидуальные предприниматели являются плательщиками НДС.
Общая сумма НДС представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных отдельно как соответствующая налоговым ставкам процентная доля соответствующих налоговых баз. Сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции (при этом предоставляется отдельная налоговая декларация).
В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам
С 1 января 2001 года индивидуальные предприниматели обязаны выписывать счета фактуры при реализации товаров (работ, услуг).
Следует отметить, что в случае получения освобождения от обязанностей налогоплательщика, организации и предприниматели обязаны выставлять счета - фактуры. При этом делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". Это требование установлено п. 5 ст. 168 НК РФ.
В соответствии с ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Пункт 10 ст. 167 НК РФ устанавливает, что дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. Таким образом, при строительстве хозяйственным способом начислять НДС следует на дату принятия на учет соответствующего объекта. В указанном выше порядке производится начисление суммы НДС. Что касается зачета сумм входящего НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, то установлен следующий порядок. В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления. Как и при начислении, суммы налога подлежат вычету после принятия на учет объектов капитального строительства. Порядок вычета сумм НДС при строительстве хозяйственным способом зависит от того, является ли объект производственным или нет. При строительстве хозяйственным способом объекта производственного назначения сумма налога по строительно - монтажным работам, выполненным хозяйственным способом с 1 января 2001 года, исчисленная как разница между суммой налога, начисленной по выполненным хозяйственным способом строительно - монтажным работам, и суммой налога, предъявленной налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении названных работ, подлежит вычету у налогоплательщика по мере принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта.
При строительстве хозяйственным способом объекта непроизводственного назначения сумма налога по строительно - монтажным работам, выполненным хозяйственным способом с 1 января 2001 года, исчисленная как разница между суммой налога, начисленной по выполненным хозяйственным способом строительно - монтажным работам, и суммой налога, предъявленной налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении названных работ, к вычету не принимается и подлежит уплате в бюджет. Указанная сумма подлежит отнесению на балансовую стоимость объекта (основных средств).
Кроме того, объектом налогообложения признается передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления.
Особенности определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии) определены статьей 155 НК РФ.
При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в обычном порядке (в соответствии со ст. 154 НК РФ). Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
Пример
Продавец реализовал покупателю товар по цене 1200 рублей, включая НДС 200 рублей. Продавец, не дожидаясь сроков наступления платежа, переуступил право требования третьему лицу по цене 1080 рублей. Третье лицо, по наступлении сроков оплаты товара покупателем получило 1200 рублей.
В этой ситуации продавец товара начисляет НДС в сумме 200 рублей со всей стоимости товара. Третье лицо начисляет НДС с суммы разницы между доходом от полученной оплаты и расходами на приобретение права требования (1200-1080). Сумма НДС составит 20 рублей. Покупатель принимает к зачету НДС в сумме 200 рублей.
Статья 158 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.
Указывается, что налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия. В случае, если цена, по которой предприятие продано ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.
В случае, если цена, по которой предприятие продано, сложилась выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.
Для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.
Налогообложение процентов (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту. В соответствии с ст. 162 НК РФ налоговая база определяется с учетом сумм полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.
Таким образом, если предприятие получает доход в виде процентов по облигации, векселю или по товарному кредиту, то налог начисляется на сумму превышения этих доходов над доходом, исчисленным по ставке рефинансирования.
Следует учитывать, что гражданское законодательство разделяет товарный кредит и коммерческий кредит. Причем наиболее распространен на практике именно коммерческий кредит (то есть предоставление отсрочки по платежу за поставленные (переданные) товары, работы, услуги). В то же время, исходя из формулировки нормы статьи 162 НК РФ, не облагаются НДС проценты в пределах только ставки рефинансирования по товарным кредитам. Распространяется ли указанный порядок на проценты по коммерческому кредиту? Возможно, да, учитывая сходство договоров коммерческого и товарного кредита в гражданско-правовом смысле. В то же время, многие специалисты подходят к решению вопроса формально, учитывая, что коммерческие кредиты не поименованы в перечне доходов, по которым НДС облагается только в части превышения ставки рефинансирования ЦБ РФ, то доходы от предоставления коммерческого кредита подлежат обложению в полном объеме. Скорее всего, кто прав решит только суд.
Налогообложение санкций, за нарушение договорных обязательств.
До внесения поправок в НК РФ от 29.12.00 статья 162 пункт 1 подпункт 5 предусматривал, что налоговая база определяется с учетом сумм полученных в виде санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. При этом санкции за просрочку надлежащего исполнения обязательства и (или) за неисполнение денежного обязательства учитывались при определении налоговой базы в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования ЦФ. Таким образом, предполагалось, что налогообложение штрафных санкций производится по аналогии с налогообложением указанных выше доходов. Однако, последними изменениями пп. 5 п. 1 ст. 162 и соответствующий п. 9 ст. 171 НК РФ был исключен. Означает ли это, что штрафные санкции не облагаются НДС? Если штрафные санкции связаны с договором на поставку (передачу) товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, то суммы таких штрафных санкций, можно считать связанным с расчетами по оплате товаров и облагающимся НДС в полном объеме.
Особенности налогообложение экспорта товаров и экспортируемых работ (услуг).
Следует учитывать, в соответствии с НК РФ экспортом является вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ. Таким образом, вывоз товара в страну СНГ также является экспортом.
Можно выделить следующие особенности:
- При экспорте товаров, осуществлении экспортируемых работ, услуг, применяется ставка налогообложения 0 процентов.
- По операциям реализации товаров на экспорт, осуществлении экспортируемых работ, услуг, в налоговые органы налогоплательщиком представляется отдельная налоговая декларация.
- Устанавливается, что документы, подтверждающие экспорт товаров (работ, услуг) представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта. Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта налогоплательщик не представил документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, а также выполнение работ (оказание услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных товаров, указанные операции по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 20 процентов. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, установленных статьей 176 НК РФ (п. 9 ст. 165).
-Устанавливается, что дата реализации экспортных товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:
1) последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;
2) 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможенный режим транзита.
Вычет сумм налога, уплаченного поставщикам, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Статьей 176 (п. 4) устанавливается, что возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации, и подтверждающих документов.
Как и ранее, предусматривается применение двух вариантов определения даты реализации для целей налогообложения - по отгрузке и по оплате. Так, ст. 167 предусматривает, что дата реализации товаров (работ, услуг) определяется:
1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг); день оплаты товаров (работ, услуг).
2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг).
Указывается, что в случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения даты реализации мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов (п. 12 ст. 167 НК РФ). Поступление денежных средств на счет посредника, признается оплатой для собственника товара.
В соответствии с п. 2 ст. 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается поступление денежных средств на счета комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента). Эта норма важна для организаций, определяющих выручку от реализации для налогообложения по оплате.
Таким образом, если организация передает товар другой организации, для его реализации по договору комиссии, то поступление денежных средств от покупателей товаров к комиссионеру (посреднику) признается оплатой товаров для комитента (собственника товаров).
Пункт 5 статьи 167 НК РФ устанавливает правило, согласно которому в случае неоплаты покупателем до истечения срока исковой давности товаров (работ, услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) для продавца признается наиболее ранняя из следующих дат:
1) день истечения указанного срока исковой давности;
2) день списания дебиторской задолженности.
Срок исковой давности установлен в 3 года, выручка для налогообложения определяется по оплате. Если покупатель не оплатил задолженность, то по истечении 3-х лет с даты просрочки платежа организация должна признать для целей налогообложения оплату и начислить НДС. Если до истечения сроков исковой давности организация сочтет долг безнадежным для взыскания и спишет дебиторскую задолженность, то НДС следует начислить на дату списания задолженности.
Сокращен срок для выставления счета фактуры. В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета - фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
При реализации товаров (работ, услуг) по которым предоставлены льготы по НДС суммы налога, уплаченного поставщикам, не принимаются к зачету, а относятся на себестоимость (это правило не распространяется на экспорт товаров, работ, услуг).
Существовавший ранее механизм зачета сумм НДС, уплаченных поставщикам именуется в второй части НК РФ налоговым вычетом и регулируется статьей 171.
Как и ранее, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения и временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:
1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Пункт 5 ст. 171 указывает, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг). Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Пункт 4 ст. 172 уточняет, что вычеты сумм налога, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
Пункт 7 ст. 171 устанавливает, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на доходы организаций (ныне, налога на прибыль).
При этом сумма налога, подлежащая вычету, исчисляется по расчетной налоговой ставке 16,67 процента суммы указанных расходов без учета налога с продаж. В случае отсутствия документов, подтверждающих осуществление указанных расходов, сумма налога, подлежащая вычету, исчисляется по расчетной налоговой ставке 16,67 процента установленных норм на указанные расходы.
Суммы НДС, уплаченные по легковым автомобилям и микроавтобусам, подлежат вычету.
Вычет НДС при товарообменных операциях.
Пункт 2 ст. 172 устанавливает, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. Буквальное прочтение этой нормы позволяет сделать вывод, что если налогоплательщик за приобретенные товары рассчитывается собственными товарами (ценными бумагами), то НДС вправе принять к вычету только исходя из фактической себестоимости передаваемого имущества. Многие специалисты считают, что этот вопрос требует дополнительных комментариев со стороны официальных органов.
