В налогооблагаемой базе учитываются также запасы и затраты, отраженные по статье«Прочие материальные ценности и затраты»раздела II актива баланса.
Налогооблагаемая база налога на имущество предприятий исчисляется исходя из среднегодовой стоимости имущества предприятия. Среднегодовая стоимость имущества за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев, год) определяется путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода.
Рассмотрим несколько условных примеров.
Пример 1
Предположим, стоимость имущества предприятия:
на 1 января 1998 г. 120 млн. руб.
на 1 апреля 1998 г. 110 млн. руб.
на 1 июля 1998 г. 124 млн. руб.
на 1 октября 1998 г. 132 млн. руб.
на 1 января 1999 г. 140 млн. руб.
Среднегодовая стоимость имущества предприятия за первый квартал 1998 года:
Среднегодовая стоимость имущества предприятия за первое полугодие 1998 года:
Среднегодовая стоимость имущества предприятия за 9 месяцев 1998 года:
Среднегодовая стоимость имущества предприятия за 1998 год:
Если предприятие создано с начала какого-либо квартала, кроме первого, то среднегодовая стоимость имущества рассчитывается как отношение суммы, полученной при сложении половины стоимости имущества на первое число квартала создания (1 апреля, 1 июля, 1 октября) и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на первое число всех остальных кварталов отчетного периода, к 4.
Если предприятие создано в первой половине квартала(до 15-го числа второго месяца квартала включительно), то при исчислении среднегодовой стоимости имущества период создания принимается за полный квартал.
Если предприятие создано во второй половине квартала, среднегодовая стоимость рассчитывается начиная с первого числа квартала, следующего за кварталом создания.
При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации. Поэтому датой создания предприятия, учитываемой при расчете среднегодовой стоимости имущества, является дата регистрации учредительных документов.
Пример 2
Предположим, предприятие создано 12 августа 1998 г. Стоимость имущества предприятия:
на 12 августа 1998 г. 0 млн. руб.
на 1 октября 1998 г. 100 млн. руб.
на 1 января 1999 г. 108 млн. руб.
Среднегодовая стоимость имущества предприятия за первый квартал функционирования предприятия (третий квартал 1998 года):
Среднегодовая стоимость имущества предприятия за 1998 год:
Пример 3
Предположим, предприятие создано 8 октября 1998 года. Стоимость имущества предприятия:
на 8 октября 1998 г. 0 млн. руб.
на 1 января 1999 г. 70 млн. руб.
Среднегодовая стоимость имущества предприятия за 1998 год:
Пример 4
Предположим, предприятие создано 19 ноября 1998 года. Стоимость имущества предприятия:
на 19 ноября 1998 г. 0 млн. руб.
на 1 января 1999 г. 70 млн. руб.
В этом случае, поскольку предприятие создано во второй половине четвертого квартала, среднегодовую стоимость имущества предприятия необходимо рассчитывать начиная с 1999 года, то есть фактически налог на имущество за 1998 год не уплачивается.
1.2.3. Порядок учета и уплаты налога в бюджет
Налог на имущество подлежит начислению на финансовые результаты деятельности предприятия. Банки и другие кредитные организации относят суммы налога на операционные и разные расходы.
Учет расчетов предприятийс бюджетом по налогу на имущество ведется на балансовомсчете 68«Расчеты с бюджетом»на отдельномсубсчете«Расчеты по налогу на имущество». Сумма налога, рассчитанная в установленном порядке, отражается следующим образом:
| Начисление суммы налога на имущество |
Д-т сч. 80«Прибыли и убытки»К-т сч. 68«Расчеты с бюджетом» (субсч. «Расчеты по налогу на имущество») |
Перечисление суммы налога на имущество в бюджет |
Д-т сч. 68«Расчеты с бюджетом»К-т сч. 51«Расчетный счет» |
Учет расчетовбанковс бюджетом по налогу на имущество ведется на балансовомсчете 904«Прочие дебиторы и кредиторы»на отдельномсубсчете«Расчеты по налогу на имущество». Сумма налога, рассчитанная в установленном порядке, ежеквартально отражается банками подебетубалансовогосчета 970«Операционные и разные расходы»постатье«Прочие расходы»икредитубалансовогосчета 904«Прочие дебиторы и кредиторы».
Перечисление суммы налога на имущество в бюджет отражается банками в бухгалтерском учете подебету счета 904«Прочие дебиторы и кредиторы» и кредиту счета 161«Счета коммерческих, кооперативных и других кредитных учреждений».
Плательщики налога на имущество предприятий обязаны исчислять сумму налога самостоятельно, ежеквартально, нарастающим итогом с начала года. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных платежей за отчетный период. Это положение можно пояснить на примере.
Пример 5
Предположим, необходимо рассчитать суммы налога, подлежащие уплате в бюджет за первый квартал, за первое полугодие, за 9 месяцев 1998 года и за весь 1998 год с учетом ранее начисленных платежей.
Данные о среднегодовой стоимости имущества предприятия возьмем из Примера 1.
Ставка налога на имущество – 2%.
Среднегодовая стоимость имущества предприятия за первый квартал – 28,75 млн. руб.
Среднегодовая стоимость имущества предприятия за первое полугодие 1998 года – 58 млн. руб.
Среднегодовая стоимость имущества предприятия за 9 месяцев 1998 года – 90 млн. руб.
Среднегодовая стоимость имущества предприятия за 1998 год – 124 млн. руб.
Таким образом, сумма налога на имущество, подлежащая уплате за первый квартал 1998 года:
В марте 1998 года на счетах бухгалтерского учета делается запись:
Д-т сч. 80«Прибыли и убытки»К-т сч. 68«Расчеты с бюджетом» (субсч. «Расчеты по налогу на имущество») – 0,575 млн. руб. –начисление суммы налога на имущество.
Сумма налога на имущество за первое полугодие 1998 года:
Сумма налога на имущество, подлежащая уплате за первое полугодие 1998 года с учетом ранее начисленных платежей за первый квартал:
1,16 – 0,575 = 0,585 млн. руб.
В июне 1998 года на счетах бухгалтерского учета делается запись:
Д-т сч. 80«Прибыли и убытки»К-т сч. 68«Расчеты с бюджетом» (субсч. «Расчеты по налогу на имущество») – 0,585 млн. руб. –начисление суммы налога на имущество.
Сумма налога на имущество за 9 месяцев 1998 года:
Сумма налога на имущество, подлежащая уплате за 9 месяцев 1998 года с учетом ранее начисленных платежей за первое полугодие:
1,8 – 1,16 = 0,640 млн. руб.
В сентябре 1998 года на счетах бухгалтерского учета делается запись:
Д-т сч. 80«Прибыли и убытки»К-т сч. 68«Расчеты с бюджетом» (субсч. «Расчеты по налогу на имущество») – 0,640 млн. руб. –начисление суммы налога на имущество.
Сумма налога на имущество за 1998 год:
Сумма налога на имущество, подлежащая уплате за 1998 год с учетом ранее начисленных платежей за 9 месяцев 1998 года:
2,48 – 1,8 = 0,680 млн. руб.
В декабре 1998 года на счетах бухгалтерского учета делается запись:
Д-т сч. 80«Прибыли и убытки»К-т сч. 68«Расчеты с бюджетом» (субсч. «Расчеты по налогу на имущество») – 0,680 млн. руб. –начисление суммы налога на имущество.
Необходимо, чтобы расчеты налога и среднегодовой стоимости имущества за отчетный период представлялись предприятиями в налоговые органы по месту нахождения вместе с бухгалтерским отчетом в сроки, установленные для представления квартальной и годовой отчетности, и составлялись по утвержденным формам согласно приложениям 1 и 2 Инструкции ГНС РФ № 33 (см. прил. 1, 2).
При этом предприятие, осуществляющее ведение бухгалтерского учета ценностей и операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, должно сообщать участникам договора о совместной деятельности сведения о стоимости имущества, созданного (приобретенного) ими в результате деятельности и являющегося объектом налогообложения, до срока, установленного для предоставления вышеуказанных расчетов.
Уплата налога на имущество предприятий производится плательщиками по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам – в десятидневный срок со дня, установленного для предоставления годового бухгалтерского отчета.
Сумма платежей по налогу на имущество предприятий зачисляется равными долями в республиканский бюджет республики в составе РФ, краевой, областной бюджеты края, области, областной бюджет автономной области, окружной бюджет автономного округа, районный бюджет района или городской бюджет города по месту нахождения предприятия.5
Излишне внесенные суммы налога засчитываются в счет очередных платежей или должны возвращаться предприятию-плательщику в десятидневный срок со дня получения налоговым органом его письменного заявления.
Обычно зачет налоговые органы делают своевременно, а от возврата, как правило, ищут способы уклониться. Один из таких способов – зачет излишне уплаченных сумм в счет задолженности или очередных платежей по другим налогам. Это следует иметь в виду при планировании денежных потоков предприятия.
Общий же порядок исчисления налогооблагаемой базы и порядок уплаты налога на имущество юридических лиц можно представить в виде схемы:
Рис. 1. Исчисление налогооблагаемой базы и порядок уплаты налога на имущество юридических лиц
1.3. Особенности налогообложения имущества иностранных юридических лиц в Российской Федерации
Налогообложение имущества иностранных компаний в Росси отличается от общего порядка, установленного для российских предприятий. Как уже говорилось выше, плательщиками налога на имущество являются иностранные юридические лица – компании, фирмы, любые другие организации (включая полные товарищества), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации и объединения, а также их обособленные подразделения, имеющие имущество на территории Российской Федерации, континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.
Иностранные юридические лица, имеющие имущество в РФ подлежат постановке на налоговый учет в соответствии с Положением от 20 сентября 1996 г. № ВА-4-06/57н «Об особенностях учета в налоговых органах организаций, образованных в соответствии с законодательством иностранных государств, и международных организаций».
Иностранные компании, осуществляющие деятельность на территории РФ через отделения, могут вести бухгалтерский учет в головном офисе фирмы по стандартам, принятым в стране ее постоянного местопребывания.
Объектом налогообложения имущества иностранных юридических лиц являются основные средства, нематериальные активы, МБП, запасы, включая находящиеся в РФ на условиях временного ввоза, а также затраты по производству продукции (работ, услуг) указанных организаций в России и расходы будущих периодов.
К облагаемому налогом имуществу относится имущество, находящееся в собственности иностранного юридического лица, а также переданное иностранному юридическому лицу российским или иностранным лицом по договору аренды с последующим переходом права собственности к арендатору.6
Отнесение имущества к основным средствам, нематериальным активам, запасам, МБП и затратам производится в соответствии с нормативно-правовыми актами РФ. Налогом облагается остаточная стоимость указанного имущества, которая представляет собой первоначальную или восстановительную стоимость, уменьшенную на величину амортизационных отчислений и износа.
Порядок определения налогооблагаемой базы иностранными юридическими лицами имеет следующие отличия от установленного для российских организаций-налогоплательщиков.
1. Расчет амортизации по правилам страны постоянного местопребывания иностранного юридического лица. Иностранным компаниям на территории РФ разрешено исчислять амортизацию по основным средствам и нематериальным активам, а также износ МБП по законодательству страны постоянного местопребывания иностранного юридического лица.
Для целей налогообложения установлены следующие максимальные годовые нормы амортизационных отчислений по категориям имущества:
Таблица 3
Максимальные годовые нормы амортизационных отчислений для иностранных юридических лиц
|
Категория имущества
|
Вид имущества |
Предельная годовая норма амортизационных отчислений, % |
А |
Здания и сооружения |
5
|
В |
Автомобили легковые, конторская мебель и оборудование, компьютеры, информационные системы и средства обработки данных |
25
|
С |
Другое имущество |
15
|
Установленные максимальные нормы для начисления амортизации и износа не совпадают с нормами, применяемыми российскими юридическими лицами. Так, для иностранных юридических лиц установлен упрощенный (по сравнению с российскими юридическими лицами) порядок исчисления амортизации по объектам основных средств. Иностранные компании могут начислять амортизацию по основным средствам в размере, не превышающем ее величину, рассчитанную исходя из максимальных норм, тогда как российские юридические лица обязаны начислять амортизацию для целей налогообложения только по установленным нормам.
Амортизационные начисления по нематериальным активам и износ МБП рассчитываются иностранными юридическими лицами по соответствующим нормам в том же порядке, что и по основным средствам. Российскими же юридическими лицами нормы амортизационных отчислений по подлежащим погашению нематериальным активам определяются самостоятельно исходя из срока их полезного использования. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации).
2. Особый порядок оценки имущества. Имущество, приобретенное иностранными юридическими лицами в РФ, оценивается в совокупности с имуществом, ввезенным ими из-за границы. Его стоимость может быть оценена в зависимости от способа приобретения7так, как показано в табл. 4.
Порядок же оценки имущества российских юридических лиц установлен в п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (см. табл. 5). Применение методов оценки имущества, отличных от приведенных в п. 1 ст. 11 указанного закона, российскими юридическими лицами допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета.
Таблица 4
Способы оценки стоимости имущества для иностранных юридических лиц
|
Способ приобретения имущества
|
Определение стоимости |
|
За плату |
По цене приобретения имущества |
Получено безвозмездно от головного офиса |
По стоимости этого имущества у головного офиса на момент передачи отделению в РФ с учетом фактически произведенных затрат по его транспортировке, установке, таможенных платежей и других затрат |
При отсутствии документов о приобретении (нет счетов на приобретение имущества в РФ, стоимость имущества не отражена в выписке из головного офиса |
По рыночным ценам |
Таблица 5
Способы оценки стоимости имущества для российских юридических лиц
|
Способ приобретения имущества
|
Определение стоимости |
|
За плату |
Сумма фактически произведенных расходов на покупку имущества |
Получено безвозмездно |
По рыночной стоимости на дату оприходования |
Произведено в самой организации |
Стоимость изготовления имущества |
Различия в порядке оценки имущества российскими и иностранными юридическими лицами незначительны: для иностранных компаний существует особый порядок определения стоимости имущества, передаваемого от головного офиса, и не предусмотрена оценка созданного отделением имущества исходя из затрат по его изготовлению.
3. Возможность условного расчета затрат, учитываемых для целей налогообложения. Согласно п. 3.5. Инструкции ГНС РФ № 38, если невозможно определить затраты, отнесенные к завершенной продукции (работам, услугам) в отчетном периоде, то их налогооблагаемая величина (Зно) рассчитывается исходя из общей суммы затрат (Зо) в каждом отчетном периоде с применением коэффициента 0,25:
Затраты иностранного юридического лица, подлежащие налогообложению прямым способом (Зно), рассчитываются как разница между суммой затрат отчетного периода, относимых на издержки производства и обращения и фактически отнесенными в отчетном периоде к завершенной производством продукции (работам, услугам):
Зно = Зр- Зин
гдеЗр– сумма затрат, подлежащая отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг) в отчетном периоде по российскому законодательству,
Зин– фактически списанные на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты иностранного юридического лица.
Российские юридические лица определяют налогооблагаемую базу исходя из остатков по счетам имущества, отражаемых в активе баланса; применение условных способов расчета стоимости имущества, подлежащего налогообложению, российскими плательщиками не допускается.
4. Особый порядок учета имущества, приобретенного за иностранную валюту. Иностранные юридические лица ведут учет в валюте приобретения. Стоимость имущества иностранного юридического лица, учитываемого в иностранной валюте, в каждом отчетном периоде пересчитывается в рубли по курсу Банка России или по курсу рубля к иностранным валютам, рассчитанному через курсы к третьей валюте (кросс-курсу), действующему на последний календарный день отчетного периода.8
Таким образом, стоимость имущества иностранных юридических лиц и, следовательно, величина налоговых обязательств зависят от курса валюты приобретения имущества. Российские же юридические лица не пересчитывают стоимость имущества после принятия его к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса валюты приобретения по отношению к рублю.
Для целей налогообложения самостоятельно определяется среднегодовая стоимость имущества иностранного юридического лица, которая рассчитывается так же, как и среднегодовая стоимость имущества российских организаций-налогоплатель-щиков. Аналогичным образом решается и вопрос о ставке налога на имущества.
Если иностранное юридическое лицо не ведет деятельности в РФ, однако является плательщиком налога в связи с тем, что имеет имущество в РФ, в налоговый орган по месту нахождения этого имущества подается годовой расчет его стоимости. Такие иностранные юридические лица могут уплачивать налог со счетов в иностранных банках.
Иностранные юридические лица-плательщики налога на имущество, как осуществляющие, так и не осуществляющие какой-либо деятельности в России, однако имеющие имущество на территории РФ, представляют расчеты по формам, указанным в приложениях № 3 и 4 Инструкции ГНС РФ № 38.
Уплата налога производится: по квартальным расчетам – в 5-дневный срок со дня, установленного для представления расчета за квартал; по годовым отчетам – в 10-дневный срок со дня, установленного для представления годового расчета.
Итак, в первой главе была рассмотрена роль налога на имущество предприятий в системе доходов бюджета РФ и рассмотрены основные принципы налогообложения имущества предприятий-резидентов, а также некоторые вопросы налогообложения иностранных юридических лиц на территории РФ.
Плательщиками налога на имущество являются предприятия, учреждения (включая банки и другие кредитные организации) и организации, в том числе с иностранными инвестициями, считающиеся юридическими лицами по законодательству РФ, филиалы и другие аналогичные подразделения указанных предприятий, учреждений и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет. Максимальная ставка налога 2% (конкретная ставка устанавливается на региональном уровне). Объект налогообложения – основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе у плательщика, учитываемые по остаточной стоимости.
2. Льготы по налогу на имущество предприятий
Законом РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» (с последующими изменениями и дополнениями), а также Инструкцией Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» (с учетом изменений и дополнений) предусмотрен ряд льгот по налогу на имущество предприятий . В общем, все льготы можно разделить на те, которые освобождают предприятие от уплаты налога на имущество, и те, которые уменьшают налогооблагаемую базу.
