2.4. Особенности налогообложения имущества, переходящего
в порядке наследования или дарения.
В соответствии с подпунктом "х" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.91 № 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" в совокупный годовой доход не включаются доходы в денежной и натуральной форме, получаемые от физических лиц в порядке наследования или дарения, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов.
Исходя из положений законов РФ "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" и "О подоходном налоге с физических лиц":
• физические лица, получившие в дар от физических лиц имущество, являющееся объектом налогообложения, обязаны уплатить налог с имущества, переходящего в порядке дарения;
• физические лица, получившие в дар имущество от юридического лица, являются плательщиками одновременно двух налогов: налога с имущества, переходящего в порядке дарения, и подоходного налога. Это не является двойным налогообложением, так как обложению налогами подлежат разные объекты: в случае дарения — имущество; при обложении подоходным налогом — доход в виде подарка, полученного от юридического лица. При этом сумма подоходного налога не уменьшается на сумму удержанного налога на дарение;
• физические лица, получившие в собственность в порядке наследования имущество, являющееся объектом налогообложения, помимо госпошлины за выдачу свидетельства о праве на наследство обязаны уплатить налог с имущества, переходящего в порядке наследования;
• при переходе прав собственности на имущество физического лица юридическому лицу по наследству или в результате дарения налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, с юридического лица не взимается, поскольку плательщиками данного налога являются физические лица. В этом случае физическое лицо уплачивает государственную пошлину за оформление договора дарения или завещания.
При передаче имущества по договору пожизненного содержания с иждивением, заключенному с соблюдением всех существенных условий, предусмотренных для его заключения (в том числе и на бесплатной основе), налог с имущества, переходящего в порядке дарения, не взимается.
Налог взимается при условии выдачи нотариусами или должностными лицами, уполномоченными совершать нотариальные действия, свидетельств о праве на наследство или договоров дарения. Решение суда о признании права на наследство (без нотариального оформления этого права) не является основанием для исчисления и взимания налога.
3. Порядок исчисления налога с имущества,
переходящего в порядке наследования или дарения.
В Законе установлена обязанность нотариусов (других должностных лиц, уполномоченных совершать нотариальные действия) представлять в налоговый орган по месту их нахождения справку о стоимости имущества, переходящего в собственность физических лиц, необходимую для исчисления налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения:
• в 15-дневный срок с момента выдачи свидетельства о праве на наследство или удостоверения договора дарения, если имущество перешло в собственность физических лиц, проживающих на территории РФ;
• в период оформления права собственности на имущество, если имущество перешло в собственность физических лиц, проживающих за пределами РФ.
С 1 января 1999 г. в соответствии со ст. 85 Налогового кодекса РФ органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, осуществляющие частную практику, обязаны сообщать о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее пяти дней со дня соответствующего нотариального удостоверения.
Исчисление налога и вручение платежных извещений физическим лицам, проживающим:
на территории РФ, производится налоговыми органами в 15-дневный срок со дня получения соответствующих документов от нотариусов и должностных лиц, уполномоченных совершать нотариальные действия;
за пределами РФ — до получения ими документа, удостоверяющего право собственности на имущество. Выдача такого документа без предъявления квитанции об уплате налога не допускается.
Начисление налога и вручение платежного извещения производятся налоговым органом по месту нахождения имущества либо по месту нотариального удостоверения перехода имущества в собственность другого лица в порядке наследования или дарения. Если плательщику не был исчислен налог по месту нахождения или нотариального удостоверения имущества, то справка о стоимости имущества направляется в налоговый орган по месту жительства плательщика для начисления и взыскания налога.
Налог с имущества, переходящего гражданам в порядке наследования или дарения, исчисляется по прогрессивным ставкам в зависимости от степени родства и стоимости имущества с учетом действовавшего на момент смерти наследодателя или заключения договора дарения установленного законом минимального месячного размера оплаты труда (ММРОТ).При этом следует иметь в виду, что при исчислении налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, размеры минимальной месячной оплаты труда применяются с момента опубликования Федерального закона.
ПРИМЕР. Законом РФ от 09.01.97 № 6-ФЗ, опубликованным 16.01.97 в "Российской газете" № 9, с 01.01.97 установлен минимальный месячный размер оплаты труда в размере 83490 руб. (83 руб. 49 коп.). Договор дарения между Н. и М. заключен 07.01.97. В этом случае при исчислении налога на дарение применяется минимальный месячный размер оплаты труда, действовавший до 01.01.98, т. е. 75900 руб. (75 руб. 90 коп.).
3.1.Ставки и порядок исчисления налога на наследство.
Ставки налога на наследство:
а) при наследовании имущества стоимостью от 850-кратного до 1700-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда (ММРОТ):
наследникам первой очереди — 5 % стоимости имущества, превышающей 850-кратный ММРОТ;
наследникам второй очереди — 10 % стоимости имущества, превышающей 850-кратный ММРОТ;
другим наследникам — 20 % стоимости имущества, превышающей 850-кратный ММРОТ;
б) при наследовании имущества стоимостью от 1701-кратного до 2550-кратного ММРОТ:
наследникам первой очереди - 42,5-кратного ММРОТ + 10 % стоимости имущества, превышающей 1700-кратный ММРОТ;
наследникам второй очереди — 85-кратного ММРОТ + 20 % стоимости имущества, превышающей 1700-кратный ММРОТ;
другим наследникам - 170-кратного ММРОТ + 30 % стоимости имущества, превышающей 1700-кратный ММРОТ;
в) при наследовании имущества стоимостью свыше 2550-кратного ММРОТ:
наследникам первой очереди - 127,5-кратного ММРОТ + 15 % стоимости имущества, превышающей 2550-кратный ММРОТ;
наследникам второй очереди - 255-кратного ММРОТ + 30 % стоимости имущества, превышающей 2550-кратный ММРОТ;
другим наследникам - 425-кратного ММРОТ + 40 % стоимости имущества, превышающей 2550-кратный ММРОТ.
При применении приведенных ставок необходимо исходить из положений ст. 532 Гражданского кодекса РСФСР, в которой определено, что наследниками первой очереди являются дети (в том числе усыновленные), супруг, родители (усыновители) умершего, а также ребенок умершего, родившийся после его смерти; второй очереди - братья и сестры умершего, его дед и бабка как со стороны отца, так и со стороны матери.
Наследники второй очереди призываются к наследованию по закону лишь при отсутствии наследников первой очереди или при непринятии ими наследства, а также в случае, когда все наследники первой очереди лишены завещателем права наследования.
Внуки и правнуки наследодателя являются наследниками по закону, если ко времени открытия наследства нет в живых того из родителей, который был бы наследником. Они наследуют поровну в той доле, которая причиталась бы при наследовании по закону их умершему родителю. В этих случаях внуки и правнуки призываются в качестве наследников первой очереди. При наследовании по завещанию внуки и другие физические лица, указанные наследодателем в завещании, будут призываться к наследованию как другие наследники, вне зависимости от того, живы наследники по закону или нет, так как в соответствии со ст. 257 Гражданского кодекса РСФСР при наличии завещания наследование по закону имеет место лишь в отношении части имущества наследодателя, оставшейся не завещанной. В том случае, если имеет место наследование по праву представления, что возможно лишь при наследовании по закону, внуки будут призываться к наследованию в качестве наследников первой очереди.
Стоимость имущества, подлежащая обложению налогом на наследование, не уменьшается:
• на покрытие затрат наследодателя по уходу за наследодателем во время его болезни, а также на его похороны;
• на содержание граждан, находившихся на иждивении наследодателя;
• на удовлетворение претензий по зарплате и претензий, приравненных к ним;
• по охране наследственного имущества и по управлению им.
Однако до истечения шести месяцев со дня открытия наследства или до получения свидетельства о праве на наследство наследник (наследники) вправе производить перечисленные расходы за счет наследственного имущества.
При исчислении налога с имущества, переходящего в порядке наследования, установленного в кратном размере от минимальной оплаты труда, учитывается установленный законом (с момента опубликования закона) размер минимальной месячной оплаты труда на день открытия наследства.
Налог на наследство взимается с общей стоимости переходящего в собственность физического лица имущества, превышающей на день смерти наследодателя 850-кратный установленный законом ММРОТ.
ПРИМЕР.На день смерти Н. стоимость наследованного наследником первой очереди В. имущества составила 74500 руб.; ММРОТ — 83 руб. 49 коп. Для исчисления налога определяем:
1. Соотношение стоимости наследованного имущества с ММРОТ на день смерти наследодателя:
74500 : 83,49 = 892,3,
т. е. более 850-кратного ММРОТ, но не превышает его 1700-кратного размера. Так как имущество переходит в собственность наследнику первой очереди, ставка налога составляет 5 %;
2. Стоимость имущества, не облагаемая налогом:
850 • 83,49 = 70966 руб. 50 коп.;
3. Стоимость имущества, подлежащая обложению налогом:
74500 - 70966,5 = 3533 руб. 50 коп.;
4. Сумма налога, причитающаяся к уплате:
3533,5 • 5 : 100 = 176 руб. 68 коп.
Налог с имущества, переходящего в порядке наследования, исчисляется от стоимости имущества на день открытия наследства (даже если бы стоимость этого имущества в момент выдачи свидетельства была бы иной по сравнению с его оценкой на день открытия наследства).
ПРИМЕР. На день смерти наследодателя Н. стоимость перешедшего по наследованию В. имущества составляла 40500 руб. (40500 : 83,49 = 485, т. е. менее необлагаемого 850-кратного ММРОТ);
на день выдачи свидетельства о праве на наследство - 90500 руб. (90500 : 83,49 = =1084, т. е. более необлагаемого 850-кратного ММРОТ).
На день смерти Н. и на день получения наследником В. свидетельства о праве на наследство ММРОТ составлял 83 руб. 49 коп. В этом случае наследнику В. налог не начисляется, так как стоимость имущества на день смерти наследодателя Н. не превысила сумму необлагаемого налогом минимума.
Налог исчисляется со стоимости имущества, переходящего от каждого конкретного наследодателя, согласно причитающейся наследнику доле.
ПРИМЕР. После смерти Н. имущество стоимостью 200000 руб. перешло в собственность брата и сестры в равных долях, т. е. по 100000 руб. Необлагаемый минимум на день смерти наследодателя — 70966,5 руб. (850 • 83,49).
Следовательно, каждому наследнику налог будет начислен с 29033,5 руб. (100000 - 70966,5) по ставке 10 % как наследникам второй очереди. Таким образом, каждый наследник обязан уплатить по 2903 руб. 35 коп.
При получении наследства от нескольких наследодателей налог начисляется отдельно по каждому открывшемуся наследству, т. е. исчисление налога по совокупности наследуемого от разных наследодателей имущества не допускается.
ПРИМЕР. В январе 1998 г. гражданин В. получил наследство от сестры стоимостью 40000 руб., в сентябре 1998 г. от брата - стоимостью 50000 руб. ММРОТ в обоих случаях составлял 83 руб. 49 коп. В данном случае налог начисляться не будет, так как стоимость наследуемого имущества ни в первом, ни во втором случае не превышает необлагаемый налогом минимум (850 • 83,49 = 70966,5).
При исчислении налога при наличии в составе наследственной массы имущества, по которому в соответствии с действующим законодательством может быть предоставлена льгота, либо имущества, не являющегося объектом налогообложения, стоимость наследственной массы уменьшается на стоимость этого имущества.
Сумма налога с имущества, переходящего в собственность физических лиц в порядке наследования, в случае наличия в составе этого имущества жилых домов (квартир), дач и садовых домиков в садоводческих товариществах уменьшается на сумму налога на имущество физических лиц, подлежащую уплате этими лицами за указанные объекты до конца года открытия наследства в соответствии с положениями Закона РФ от 09.12.91 № 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц".
ПРИМЕР. В апреле 1998 г. гражданин - инвалид II группы, не состоящий в родственных отношениях с наследодателем, получил в порядке наследования одновременно квартиру стоимостью 150000 руб. и машину стоимостью 18000 руб. Общая стоимость наследованного имущества составила 168000 руб. На момент смерти наследодателя ММРОТ составлял 83 руб. 49 коп. В этом случае определяются:
1. Налогооблагаемая база:
168000 - 18000 = 150000 руб. Из общей стоимости имущества, переходящего в порядке наследования, исключается стоимость автомашины в связи с правом наследника на льготу как инвалида II группы;
2. Соотношение стоимости наследуемого имущества и размера ММРОТ:
150000 : 83,49 = 1796,62 руб. Стоимость имущества составила более 1701-кратного, но не превысила 2550-кратного установленного законом ММРОТ, в связи с чем применяется ставка для других наследников от стоимости имущества, превышающей 1701-кратный ММРОТ;
3. Сумма, которая превышает 1700-кратный ММРОТ:
1700 • 83,49 руб. = 141933 руб. 150000 руб. - 141933 руб. = 8067 руб.;
4. Сумма налога:
170 • 83,49 = 14193,30 руб. 8067 руб. • 30 % = 2420,1 руб. 14193,3 + 2420,1 = 16613,4 руб.;
5. Сумма налога на строения, помещения и сооружения, подлежащая уплате за квартиру до конца года, исчисленная по ставке 0,1 % от инвентаризационной стоимости, определенной БТИ (например, 25000 руб.), составила (25000 • 0,1 %) : 12 мес. • 9 мес. = 18,74 руб. Налога на строения, помещения и сооружения может исчисляться со стоимости квартиры, отличающейся от стоимости этой же квартиры, используемой для начисления налога на наследование в силу применения БТИ различных методик определения стоимости строений, помещений и сооружений для различных целей;
6. Сумма налога с имущества, переходящего в порядке наследования, подлежащая уплате наследником:
16613,4 - 18,74 = 16594,66 руб.
3.2.Ставки и порядок исчисления налога на дарение.
Ставки налога на дарение:
а) при стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, от 80-кратного до 850-кратного установленного законом ММРОТ:
детям, родителям 3 % стоимости имущества, превышающей
80-кратный установленный законом ММРОТ;
другим физическим лицам 10 % стоимости имущества, превышающей
80-кратный установленный законом ММРОТ;
б) при стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, от 851-кратного до 1700-кратного установленного законом ММРОТ:
детям, родителям 23,1-кратного установленного законом ММРОТ +
+ 7 % стоимости имущества, превышающей
850-кратный установленный законом ММРОТ;
другим физическим лицам 77-кратного установленного законом ММРОТ + 20 %
стоимости имущества, превышающей 850-кратный
установленный законом ММРОТ;
в) при стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, от 1701-кратного до 2550-кратного установленного законом ММРОТ:
детям, родителям 82,6-кратного установленного законом ММРОТ +
+ 11 % стоимости имущества, превышающей
1700-кратный установленный законом ММРОТ,
другим физическим лицам 247-кратного установленного законом ММРОТ +
+ 30 % стоимости имущества, превышающей
1700-кратный установленный законом ММРОТ;
г) при стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, свыше 2550-кратного установленного законом ММРОТ:
детям, родителям 176,1-кратного установленного законом ММРОТ +
+ 15 % стоимости имущества, превышающей
2550-кратный установленный законом ММРОТ,
другим физическим лицам 502-кратного установленного законом ММРОТ +
+ 40 % стоимости имущества, превышающей
2550-кратный установленный законом ММРОТ.
Налог с имущества, переходящего в порядке дарения, исчисляется со стоимости имущества, указанной сторонами, участвующими в сделке, но не ниже оценки, произведенной соответствующими органами в соответствии с законодательством.
При исчислении налога с имущества, переходящего в порядке дарения, установленного в кратном размере от минимальной оплаты труда, учитывается установленный законом (с момента опубликования закона) размер минимальной месячной оплаты труда на день удостоверения договора дарения.
При дарении имущества налог исчисляется со стоимости имущества, превышающей на день удостоверения договора дарения 80-кратный установленный законом ММРОТ. Следует иметь в виду, что если имущество переходит в собственность в порядке дарения физическому лицу от одного и того же физического лица в течение года несколько раз, то налог исчисляется исходя из общей стоимости всего имущества, превышающей 80-кратный размер необлагаемого минимума.
ПРИМЕР. В течение 1998 г. физическим лицом от одного и того же дарителя, не состоящего с одаряемым в родственных отношениях, по нотариально удостоверенным договорам дарения получены три подарка на сумму: в январе — 3000 руб., в марте — 8000 руб. и в июне — 75000 руб. В этом случае налог исчисляется в следующем порядке:
1. Стоимость первого подарка составила 3000 руб. Соотношение стоимости подарка и размера минимальной месячной оплаты труда, применявшегося в момент получения подарка:
3000 : 83,49 == 35,93.
Стоимость имущества составила менее 80-кратного ММРОТ, в связи, с чем налог не начисляется.
2. Общая стоимость первого и второго подарков составила 11000 руб. (3000 + 8000).
2.1. Отношение стоимости двух подарков к размеру минимальной месячной оплаты труда, применявшемуся в момент получения двух подарков:
11000 : 83,49 = 131,75.
Стоимость имущества составила более 80-кратного, но не превысила 850-кратного ММРОТ, поэтому применяется ставка в размере 10 % стоимости имущества, превышающей 80-кратный ММРОТ.
2.2. Стоимость имущества, не облагаемая налогом:
80 • 83,49 = 6679,20 руб.
2.3. Стоимость облагаемого налогом имущества, превышающая 80-кратный размер минимальной месячной оплаты труда:
11000 - 6679,20 = 4320,80 руб.
2.4. Сумма налога:
4320,80 • 10 % : 100 % = 432,08 руб. 3. Общая стоимость трех подарков составила 86000 руб. (3000 + 8000 + 75000).
3.1. Соотношение стоимости подарков и размера минимальной оплаты труда, применявшегося в момент получения трех подарков:
86000 : 83,49 = 1030,06.
Стоимость имущества превысила 850-кратный размер минимальной месячной оплаты труда, поэтому применяется ставка 77-кратного ММРОТ + 20 % стоимости имущества, превышающей 850-кратный ММРОТ.
3.2. Стоимость облагаемого налогом имущества, превышающая 850-кратный размер минимальной месячной оплаты труда:
86000 - (83,49 • 850) = 86000 - 70966,5 = = 15033,5 руб.
3.3. Сумма налога:
83,49 • 77 + 15033,5 • 20 % : 100 % = 9435,43 руб. Сумма налога к уплате (с учетом суммы, уплаченной ранее):
9435,43 - 432,08 = 9003,35 руб.
ПРИМЕР. Гражданин в феврале 1999 г. от одного физического лица, не состоящего с одариваемым в родстве, получил в подарок имущество: квартиру стоимостью 100000 руб., машину -20000 руб., наличные деньги в валюте РФ -25000 руб. Общая стоимость составила 145000 руб. Одаряемым была предоставлена в налоговую инспекцию справка о совместном проживании с дарителем. В этом случае при исчислении налога не учитываются:
стоимость квартиры в связи с предоставленной льготой совместно проживающим дарителю и одариваемому;
сумма наличных денег, так как данное имущество не является объектом налогообложения. Для целей налогообложения стоимость подарка составила 20000 руб. (т. е. стоимость машины). Соотношение стоимости подарка и размера минимальной месячной оплаты труда, применявшегося в момент получения подарка:
20000 : 83,49 = 239,54.
Стоимость имущества составила более 80-кратного, но не превысила 850-кратного ММРОТ, в связи, с чем применяется ставка 10 %.
Стоимость имущества, не облагаемая налогом:
83,49 • 80 = 6679,20 руб.
Стоимость имущества, облагаемая налогом:
20000 - 6679,2 = 13320,8 руб.
Сумма налога, причитающаяся к уплате:
13320,8 • 10 % : 100 % = 1332,08 руб.
Если физические лица получили в дар имущество, принадлежавшее на праве общей совместной собственности нескольким физическим лицам, а также если физическое лицо подарило имущество в общую совместную собственность нескольким физическим лицам, то налог исчисляется со стоимости доли имущества, причитающейся каждому одариваемому от каждого из дарителей в зависимости от степени родства дарителя и одариваемого и стоимости этого имущества. Причем для целей налогообложения доли участников общей совместной собственности на имущество признаются равными, если иное не определено на основании закона или не установлено соглашением всех ее участников.
ПРИМЕР. Муж подарил в 1999 г. жене и сыну в совместную собственность квартиру стоимостью 120000 руб. Справка о совместном проживании не представлена. В соответствии с законом жена имеет право на льготу, поэтому к налогообложению будет привлечен сын.
Стоимость подарка сыну составила 60000 руб. (120000 : 2).
Соотношение стоимости подарка и размера минимальной оплаты труда, применявшегося на день получения подарка:
60000 : 83,49 = 718,64.
Стоимость имущества составила более 80-кратного, но не более 850-кратного ММРОТ, в связи с чем применяется ставка 3 %. Стоимость имущества, не облагаемая налогом:
83,49 • 80 = 6679,20 руб.
Стоимость имущества, облагаемая налогом:
60000 - 6679,20 = 53320,80 руб.
Сумма налога, причитающаяся к уплате:
53320,80 • 3 % : 100 % = 1599,62 руб.
