Для правильного формирования налоговой базы по налогу на прибыль необходимо полученные налогоплательщиком доходы и осуществленные им расходы классифицировать и группировать соответствующим образом.
Уменьшение налоговой базы на убытки предыдущих периодов. В соответствии со статьей 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы в течение последующих 10 лет при условии, что совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы.
При переносе этих убытков следует принимать во внимание, что на них распространяется 10-летний (начиная с 2002 года) период предоставления права переноса и соблюдение 30%-ного ограничения налоговой базы по налогу на прибыль соответствующего года.
При этом, если налогоплательщиком по состоянию на 31 декабря 2001 года получен убыток за 2001 год, превышающий сумму убытка, определенную по состоянию на 1 июля 2001 года, то такая разница не признается убытком в целях налогообложения.
Пример:
Сумма непогашенного по состоянию на 1 января 2002 года убытка за 1997 год составила 100 тыс. рублей, за 1999 год - 200 тыс. рублей. В 2001 году организация получила убыток 300 тыс. рублей, при этом убытка на 01.07.2001 в учете не было.
По итогам за 2002 год получен убыток 500 тыс. руб.
В последующие 10 лет получены следующие результаты:
2003 год - 100 тыс. руб.; 2004 год - 200 тыс. руб.; 2005 год - 150 тыс. руб.; 2006 год - убыток 200 тыс. руб.; 2007 год - 100 тыс. руб.; 2008 год - 150 тыс. руб.; 2009 год - 200 тыс. руб.; 2010 год - 140 тыс. руб.; 2011 год - 150 тыс. руб.; 2012 год - 100 тыс. руб.
Убытки, полученные до 2002 года и в 2002 году, могут быть погашены следующим образом:
/-----+-------------------------------+---------------------------------\
| Год | Сумма убытка, учитываемая при | Остаток убытка, подлежащий |
| | определении налоговой базы | переносу на следующий год |
+-----+-------------------------------+---------------------------------+
| 2002| 0 | 800 тыс. руб. |
+-----+-------------------------------+---------------------------------+
| 2003| 30 тыс. руб. (100 тыс. руб. x |770 тыс. руб. (800 тыс. руб. - 30|
| | 30%) | тыс. руб.) |
+-----+-------------------------------+---------------------------------+
| 2004| 60 тыс. руб. (200 тыс. руб. x |710 тыс. руб. (770 тыс. руб. - 60|
| | 30%) | тыс. руб.) |
+-----+-------------------------------+---------------------------------+
| 2005| 45 тыс. руб. (150 тыс. руб. x |665 тыс. руб. (710 тыс. руб. - 45|
| | 30%) | тыс. руб.) |
+-----+-------------------------------+---------------------------------+
| 2006| 0 | 665 тыс. руб. |
+-----+-------------------------------+---------------------------------+
| 2007| 30 тыс. руб. (100 тыс. руб. x |635 тыс. руб. (665 тыс. руб. - 30|
| | 30%) | тыс. руб.) |
+-----+-------------------------------+---------------------------------+
| 2008| 45 тыс. руб. (150 тыс. руб. x |590 тыс. руб. (635 тыс. руб. - 45|
| | 30%) | тыс. руб.) |
+-----+-------------------------------+---------------------------------+
| 2009| 60 тыс. руб. (200 тыс. руб. x |530 тыс. руб. (590 тыс. руб. - 60|
| | 30%) | тыс. руб.) |
+-----+-------------------------------+---------------------------------+
| 2010| 42 тыс. руб. (140 тыс. руб. x |488 тыс. руб. (530 тыс. руб. - 42|
| | 30%) | тыс. руб.) |
+-----+-------------------------------+---------------------------------+
| 2011| 45 тыс. руб. (150 тыс. руб. x |443 тыс. руб. (488 тыс. руб. - 45|
| | 30%) | тыс. руб.) |
+-----+-------------------------------+---------------------------------+
| 2012| 30 тыс. руб. (100 тыс. руб. x |413 тыс. руб. (443 тыс. руб. - 30|
| | 30%) | тыс. руб.) |
\-----+-------------------------------+---------------------------------/ |
В данном примере оставшийся непогашенный убыток в сумме 413 тыс. руб. перенести на будущее нельзя, поскольку истекло десять лет с периода, когда был получен этот убыток.
Что касается убытка 2006 года, то его перенос может быть произведен, начиная с 2013 года по 2016 год включительно, имея в виду, что в соответствии с пунктом 3 статьи 283 НК РФ, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.
Если же, например, в 2008 году налогоплательщиком будет получена прибыль в размере 2200 тыс. руб., налогоплательщик сможет погасить весь убыток переходящий с 2002 года в сумме 635 тыс. руб. и учесть часть убытка 2006 года в размере 25 тыс. руб. (660 тыс. руб. (2200 тыс. руб. х 30%) - 635 тыс. руб.).
1.6 Ставки налога на прибыль
Общая налоговая ставка
Налоговая ставка по налогу на прибыль организаций устанавливается в размере 24 процентов (абз.1 п.1 ст.284 НК РФ).
 | |
|
Ставка налога
|
Бюджет |
6 процентов |
федеральный бюджет |
16 процентов |
бюджеты субъектов Российской Федерации |
2 процента |
местные бюджеты |
Законами субъектов Российской Федерации налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом указанная ставка не может быть ниже 12 процентов (абз.2 п.1 ст.284 НК РФ).
Под отдельными категориями налогоплательщиков следует понимать совокупность предприятий, расположенных на территории района, города, области, по видам деятельности или по отраслевому признаку. Если к данному виду деятельности или отрасли относится только одно предприятие, то на него также распространяются положения о снижении ставки в части сумм налога, зачисляемых в региональные бюджеты (п.1. рек. к ст.284, утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 № БГ-3-02/98).
Специальные налоговые ставки
Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:
·20 процентов - со всех доходов, за исключением указанных ниже (пп.1 п.2 ст.284 НК РФ);
·10 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок (пп.2 п.2 ст.284 НК РФ).
К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:
·6 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации (пп.1 п.3 ст.284 НК РФ);
·15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций (пп.2 п.3 ст.284 НК РФ).
К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:
·15 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных ниже), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов (пп.1 п.4 ст.284 НК РФ)
·0 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации (пп.1 п.4 ст.284 НК РФ).
Сумма налога, исчисленная по специальным налоговым ставкам (20, 10, 6, 15 и 0 процентов), подлежит зачислению в федеральный бюджет (п.6 ст.284 НК РФ).
1.7 Налоговый период. Отчетный период
Согласно к статье 285 настоящего Кодекса:
1. налоговым периодом по налогу признается календарный год;
2. отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
1.8 Порядок исчисления налога и авансовых платежей
Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса.
В настоящее время уплата налога на прибыль осуществляется в виде:
1. Авансовых платежей, исходя из предпологаемой прибыли за квартал;
Уплата авнсовых платежей в бюджет производится не позднее 15 числа каждого месяца в равных частях в размере одной трети квартальной суммы налога.
В тех случаях, когда сумма налога на прибыль, исчисленная из фактически полученной прибыли отличается от суммы авансовых платежей, то производится расчет дополнительных платежей в бюджет по следующей формуле:
П доп =1/4*(Н факт - Н авенс )*С ЦБ РФ *100%,
где:
Пдоп– дополнительный платеж;
Нфакт– фактическая сумма налога на прибыль;
Навенс– авнсовые платежи по налогу на прибыль;
СЦБ РФ– ставка рефинансирования.
Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.
Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.
2. Реальными платежами, исходя из фактической суммы полученной прибыли,рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.
Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.
Порядок уплаты налога на прибыль определяется самостоятельно, и он действует до конца отчетного года.
2 Расчет сумму начисленных налогов и источник уплаты налога на прибыль
Расчет налоговой базы регламентирован статьей 314 НК РФ и составляется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из данных налогового учета, нарастающим итогом с начала года. Данные, раскрываемые в расчете налоговой базы, состоят из расшифровки доходов и расходов по отдельным видам деятельности, по которым предусмотрен особый порядок налогообложения, внереализационных доходов и расходов прибыли, а также сумм убытка, подлежащих переносу на будущий период.
Расчет налоговой базы по существу содержит систему показателей, отражаемую в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Данный документ составляется за I квартал, I полугодие, 9 месяцев и за год. Сумма доходов от реализации включает в себя:
·выручку от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;
·выручку от реализации полученных товаров;
·выручку от реализации ценных бумаг;
·выручку от реализации основных средств;
·выручку от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств;
·выручку от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке.
Аналогично в этом же разрезе приводится сумма расходов, произведенных в отчетном периоде и уменьшающих сумму доходов от реализации. Общая сумма расходов уменьшается также на суммы остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе и продукции отгруженной, но нереализованной на конец отчетного периода, определяемых в соответствии со ст. 319 НК РФ.
При определении облагаемой налогом прибыли, балансовая прибыль уменьшается на сумму отчислений в резервные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством, организациями, для которых предусмотрено создание таких фондов (АО) до достижения размеров этих фондов в соответствии с учредительными документами, но не более 25% уставного капитала при этом сумма отчислений в эти фонды не должна превышать 50% налога на прибыль. Сумма налога на прибыль исчисляется плательщиками самостоятельно исходя из величины прибыли, ставок налога и предоставляемых по уплате налога льгот.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н, зарегистрировано 31 декабря 2002 года Минюстом России за номером 4090 .
ПБУ 18/02 вводится в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год, т.е. с 01.01.2003. Применять его должны все фирмы за исключением банков, страховых и бюджетных организаций. Малые предприятия могут не использовать это положение в своей отчетности.
Данное ПБУ приближает российские правила ведения бухгалтерского учета к Международным стандартам бухгалтерского учета и имеет задачу сделать бухгалтерскую отчетность организации более понятной для всех пользователей этой информации. Как в МСФО, так и в US GAAP, помимо текущих обязательств по налогу на прибыль, предусмотрено признание и раскрытие в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств и активов. Раскрытие отложенных налоговых активов и обязательств в финансовой отчетности регулирует МСФО-12 "Налоги на прибыль", в рамках US GAAP - FAS-109 "Учет налогов на прибыль".
Целью ПБУ 18/02 является сближение бухгалтерского и налогового учета по нормам главы 25 НК РФ в части расчета налога на прибыль. Бухгалтерская прибыль (убыток), отраженная в Отчете о прибылях и убытках, как правило, не совпадает с налогооблагаемой прибылью (убытком), отраженной в Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Применение данного ПБУ позволит отразить в бухгалтерском учете и отчетности разницу между налогом на бухгалтерскую прибыль и той суммой налога на прибыль, которую вы реально должны уплатить в бюджет.
Ведь основа для формирования прибыли одна - это хозяйственные операции, производимые организацией в налоговом периоде. Поэтому, сравнив отражение одних и тех же операций в каждом из видов учета, можно выявить причины, по которым данные бухгалтерского и налогового учета расходятся.
Собственно на этом принципе выявления различий и отражения в бухгалтерском учете суммы налога на прибыль, рассчитанной на их основе, и строиться ПБУ.
ПБУ 18/02 вводит много новых понятий и категорий: "налог на бухгалтерскую прибыль (убыток)", "налог на налогооблагаемую прибыль", "постоянные разницы", "временные разницы", "постоянные налоговые обязательства", "отложенный налог на прибыль", "вычитаемые временные разницы", "налогооблагаемые временные разницы", "отложенные налоговые активы", "отложенные налоговые обязательства".
Для того чтобы понять, как от бухгалтерской прибыли (убытка) нужно переходить к налогооблагаемой прибыли, приведем схему 1.
Схема 1:
-------- ------- -------- --------- ----------
|Прибыль | |Посто- | |Вычитае-| |Налогооб-| | Прибыль |
|(убыток)| |янные | |мые вре-| |лагаемые | |(убыток) |
+ |по бух-| |разницы| |менные | |временные| |по налого-|
(-) |галтерс-| + |(ПР) | + |разницы | - |разницы | = + |вому учету|
| скому | | | |(ВВР) | |(НВР) | (-) |(НП или |
|учету | | | | | | | | НУ) |
|(БП или | | | | | | | | |
|БУ) | | | | | | | | |
-------- ------- -------- --------- ----------
Х Ст Х Ст Х Ст Х Ст Х Ст
= = = = =
-------- -------- -------- ---------- --------
|Условный| |Постоян-| |Отложен-| |Отложенное| |Текущий |
| расход | |ное на| |ный на-| |налоговое | |налог на|
|(доход) | |логовое | |логовый | |обязатель-| |прибыль |
+ |по нало-| |обязате-| |актив | |ство (ОНО)| + |(убыток)|
(-) |гу на| + |льство | + |(ОНА) | - | | = (-) |(ТНП или|
|прибыль | |(ПНО) | | | | | |ТНУ) |
|(УР или | | | | | | | | |
|УД) | | | | | | | | |
-------- -------- -------- ---------- --------
Ст - ставка налога на прибыль на отчетную дату. В НК РФ по различным видам доходов предусмотрены разные ставки налога на прибыль. Нужно брать именно ту ставку, которая предусмотрена по данному виду доходов.
Понятие налогового учета было введено главой 25 Налогового кодекса РФ ("Налог на прибыль организаций"), вступившей в силу с 1 января 2002 года. До этой даты прибыль для целей налогообложения определялась исходя из данных бухгалтерского учета. Для определения налогооблагаемой прибыли бухгалтерская прибыль (убыток) корректировалась в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли". Действия, предлагаемые ПБУ 18/02, напомнят бухгалтеру о шагах, которые он делал при заполнении Справки.
Вначале по данным бухгалтерской прибыли (убытка), полученной по итогам отчетного периода, исчисляется условный расход (доход) по налогу на прибыль.
Собственно бухгалтерская прибыль (убыток) без учета налога на прибыль отражена не по строке 140 формы 2, а с учетом чрезвычайных доходов и расходов определяется как строка 140 + строка 170 - строка 180 формы N 2.
Налог на прибыль, рассчитанный на основании бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, по-другому называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Для его расчета воспользуйтесь формулой:
Условный расход (доход) по налогу на прибыль=
Бухгалтерская прибыль (БП или БУ) * Ставка налога на прибыль
Для отражения этих сумм к счету 99 "Прибыли и убытки", который является источником начисления налога на прибыль , создается специальный субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль".
По итогам отчетного периода, рассчитав сумму налога на бухгалтерскую прибыль, необходимо осуществить проводку:
Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- начислен условный расход по налогу на прибыль;
- или при наличии бухгалтерского убытка:
Дебет 68 Кредит 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль"
- начислен условный доход по налогу на прибыль.
Пример 1:
Организация по итогам работы в 1 квартале получила доход в размере 50 000 руб., а во 2 квартале получила бухгалтерский убыток в размере 5 000 руб. Всего по итогам полугодия бухгалтерская прибыль составила 45 000 руб. (50 000 - 5 000).
На основании бухгалтерской прибыли 1 квартала организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:
Дебет 99 субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%)- начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.
На основании бухгалтерского убытка 2 кв. исчисляется сумма условного дохода по налогу на прибыль:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль"
- 1 200 руб. (5 000 руб. х 24%)- начислен условный доход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.
Общая величина "текущего налога на прибыль" по итогам 2 кв. составит 10 800 руб. (12 000 - 1 200) или 45 000 руб. х 24%. Он отражает текущую задолженность организации в отчетном периоде перед бюджетом по налогу на прибыль.
Далее будем находить разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком), которые образуются в результате различных правил учета доходов и расходов по правилам бухгалтерского учета и НК РФ. С учетом разницы будем корректировать начисленный условный доход (расход) по налогу на прибыль.
Разницы могут быть:
- постоянными;
- временными.
