Наконец, некоторые развитые страны (США, Франция, ФРГ, Япония и т. д.) в последние годы приняли специальные законы, направленные за перемещением капиталов из этих стран в «налоговые убежища», которые на деятельность их граждан и компаний не распространяются. Это также служит сдерживающим фактором при выборе страны размещения капитала.
При всем этом давление развитых стран Запада на страны - «налоговые гавани» никогда не было особенно сильным. Точнее было бы сказать, что отношение налоговых властей западных стран к «налоговым гаваням», при всей остроте официальной критики, остается в рамках «резервируемой благосклонности». Большинство из стран - «налоговых гаваней» при желании могли бы быть сокрушены простыми политическими экономическими мерами буквально в несколько дней. Но на самом деле капиталы только «базируются» в налоговых гаванях», а реально они вкладываются и функционируют в тех же западных странах. Туда же переводятся и доходы с этих капиталов, поскольку их владельцы проживают в этих странах. Более жесткая позиция по отношению к «налоговым гаваням» могла бы побудить инвесторов и компании окончательно покинуть свою страну. Наконец, страны - «налоговые убежища» играют важную роль для смягчения остроты конкурентных противоречий между развитыми странами в борьбе за привлечение капиталов и дают важный аргумент для внутриполитической борьбы в этих странах, позволяя властям защищать предоставление существенных налоговых льгот капиталам ссылками как раз на наличие этих «налоговых убежищ» за рубежом.
Таким образом, уплата предприятием налога по стандартной, установленной законом ставке является необычным, редким явлением и свидетельствует о плохой постановке налогового планирования на данном предприятии.
Для целей налогового планирования все множество налогов, уплачиваемых предприятиями в ходе его деятельности, целесообразно подразделить на налоги, оплачиваемые по счетам издержек, и налоги, уплачиваемые по счетам прибылей и убытков. При этом в первой группе налогов можно выделить налоги, уплачиваемые предприятием от имени других лиц, и налоги, подлежащие делению между предприятием и другими лицами. Однако это деление, хотя и основано на законодательно утвержденных формах налогов, на практике оказывается весьма расплывчатым. Действительно, то, в какой доле эти налоги приняты на собственные издержки, зависит не от налогового законодательства, а от конкретных условий взаимоотношения данного предприятия со своими контрагентами.
Например, налоги с оборота, акцизы и т.д., хотя и уплачиваются предприятием от своего имени, но фактически при благоприятных обстоятельствах могут через цены полностью перекладываться на потребителей, т.е. номинальное увеличение издержек на сумму этих налогов автоматически сбалансируется соответствующим увеличением выручки.
Среди налогов, уплачиваемых предприятием от имени других лиц, можно выделить налоги на заработную плату.
Налоговое планирование является компонентом (и одним из важнейших) внутреннего планирования предприятия, показатели и общие цели которого принципиально отличаются от публикуемых в официальных отчетах и балансах. Публикуемые размеры балансовой прибыли (и даже прибыли после уплаты налогов) не являются и не могут являться целью деятельности предприятия. В действительности цифры, публикуемые в балансах предприятий, представляют собой лишь ту долю реальных накоплений, которую предприятие готово предоставить для распределения между государством (в виде налогов с прибыли) и акционерами (в виде дивидендов, остаток прибыли может использоваться на создание некоторых видов резервов). Причем если говорить об акционерах, то балансовая прибыль является средством удовлетворения в основном мелких акционеров, а крупные пайщики предприятий реализуют свою долю накоплений другими более выгодными для них способами.
В своем внутреннем планировании предприятия ориентируются не на балансовую прибыль, а на некий сводный показатель накопления (который на разных предприятиях рассчитывается по разной методике), охватывающий, кроме балансовой прибыли, целый ряд других форм, под которыми маскируется реальная прибавочная стоимость, произведенная на данном предприятии. Это, во-первых, часть реальных денежных накоплений, которые в балансе показываются как издержки: отчисления в амортизационные фонды (точнее, их избыточная часть по сравнению с реальным износом оборудования), различного рода резервы, формируемые за счет начисления на издержки, и т.д. Во вторых, это нереализованный прирост стоимости принадлежащих предприятию активов: недвижимого имущества, товарных запасов, пакетов акций и т.д. В третьих, это находящиеся в обороте предприятия средства, передача которых в пользу других лиц может быть задержана на более или менее длительное время: суммы налогов, по которым государством предоставлена отсрочка; пенсионные фонды и фонды привлечения к участию в капитале предприятия наемных работников, образуемого путем начислений на них заработную плату; временно освобождаемые от налогов фонды накопления средств на капиталовложения и т.д. Не все эти фонды в одинаковой степени выражают накопление предприятия; поэтому фонды и суммы, перечисленные в двух последних группах, должны учитываться с соответствующими поправочными коэффициентами.
С точки зрения такого внутреннего планирования все налоги, уплачиваемые предприятием, рассматриваются как его собственные издержки; разница лишь в возможностях и методах их учета. Так, налоги, уплачиваемые с имущества или капитала предприятия, могут быть точно определены заранее; конечное бремя налогов с оборотов таможенных пошлин и других налогов, рассчитываемых на базе цен продаваемых товаров и услуг, может быть определено лишь с учетом возможности переложения этих налогов на потребителей (путем изменения цен); размер корпорационного налога зависит от целого ряда компонентов, влияющих на величину балансовой прибыли, из которых только часть может регулироваться самим предприятием, а остальные определяются внешними причинами, поэтому в отношении этого налога может быть лишь более или менее точный прогнозный расчет. Кроме того, предприятие должно планировать возможную экономию на уплату налогов вследствие использования льгот, предусмотренных для тех или иных форм расходования его накоплений, отсрочек в уплате налога и т.д. Таким образом, часть налогов представляет собой постоянную, заранее известную долю общих издержек, другие налоги являются переменной величиной, зависящей от факторов, в разной степени поддающихся измерению или прогнозированию.
Поэтому при планировании своей деятельности, размещении накопленных доходов и ресурсов предприятие разрабатывает, как правило, несколько вариантов, из которых выбирает тот, который обеспечивает минимальный размер налоговых обязательств (естественно, при равенстве прочих коммерческих и финансовых условий). При этом наиболее широкие возможности для налогового планирования существуют именно со стороны налогов, уплачиваемых по счетам прибылей, поскольку именно для этих налогов законом предусмотрено наибольшее число льгот, скидок, вычетов и т.д. в зависимости от выбора того или иного пути осуществления деятельности, формы и методов вложения капиталов.
С учетом исторических особенностей образования современной налоговой системы и потребностей налогового планирования все существующие сейчас налоги можно классифицировать в виде следующей схемы:
НАЛОГИ
с натуральной базой обложения:
·подомовые налоги;
·подушевые налоги;
·специфические таможенные пошлины;
со стоимостной базой обложения:
а) налоги на базе валового дохода:
·акцизы;
·налоги с оборота;
·таможенные пошлины;
·налоги на имущество, капиталы и т.д.;
·налоги на проценты, дивиденды и т.д.;
б) налоги на базе очищенного дохода:
·корпорационный налог;
·налог на индивидуальные доходы;
·налог на добавленную стоимость;
·налог на наследства.
Переход к системе обложения на основе на основе прироста только состояния налогоплательщика (т.е. годовой суммы его чистого дохода) потребовал создания условий для того, чтобы общая сумма взимаемых с него налогов не превысила пределов этого дохода. В прошлом этому ограничению не придавалось значения, разные виды налогов вводились сами по себе, действовали обособленно друг от друга, поэтому суммирование внешне невысоких ставок разных налогов, но устанавливаемых на базе валового, а не чистого дохода, нередко приводило для некоторых категорий населения к обложению, превышающему весь объем реализуемыми доходов и, соответственно, к их разорению и прогрессирующему обнищанию. Сейчас этому условию предается весьма большое значение, особенно если учесть, что в некоторых странах через налоги перераспределяется до трех пятых всей суммы национального дохода.
Поэтому для обеспечения этого условия пришлось создать новые формы взаимного учета различных видов налогов, и среди них наиболее важное значение имеет система подоходных налогов. Эта система включает в себя ряд предварительных, авансовых налогов (withholding taxes) и окончательный налог, в котором эти налоги суммируются путем так называемого налогового кредита. В общем виде эта система может быть представлена следующим образом:
Налог на индивидуальные доходы
1.Налоги на прирост капитала:
1.1. Доходы от капитала и другие фиксированные доходы (ренты и др.).
2. Налоги «у источника»:
2.1. Доходы от капитала и другие фиксированные доходы (ренты и др.).
3. Налоги на прибыли в корпоративном секторе бизнеса:
3.1. Корпорационный налог.
3.2. Налог «у источника» надивиденды.
3.3. Налоги на нераспределенную часть прибыли.
4. Налоги на прибыли некорпоративного бизнеса и доходы от труда за свой счет.
5. Налоги «у источника» с заработной платы:
5.1. Заработная плата и другие доходы от работы по найму.
Такая система подоходных налогов, с известными модификациями, существует во всех развитых капиталистических странах. Ведущую роль в ней играет налог на индивидуальные доходы (individual income tax), которым облагается вся сумма доходов каждого отдельного налогоплательщика (в некоторых странах допускается суммирование доходов для супружеских пар). Налог на индивидуальные доходы взимается по прогрессивно растущим ставкам, которые для наиболее высоких доходов могут достигать 75-80%. Авансовые или предварительные налоги взимаются с определенных видов доходов по мере их получения, т.е. «у источника». Для этих налогов установлены твердые, фиксированные ставки: для процентов и дивидендов обычно 25-30%, для лицензионных платежей и выплат по авторским правам - 10-12% и т.д. Для удержания налогов из заработной платы обычно применяются специально разработанные шкалы налоговых ставок.
Налоги с предприятий
Специальная система обложения существует для корпоративного сектора бизнеса. Все капиталистические предприятия, образованные в форме акционерных компаний (в США - корпораций), облагаются специальным корпоративным налогом (corporate income tax), Его ставка составляет обычно 45-60% и базой обложенияслужит чистая прибыль корпорации. Оставшаяся после уплаты корпорационного налога часть прибыли - если она распределяется среди акционеров, и налогом на перераспределение прибыли - если она остается в виде резервов корпорации.
Прибыли некорпорационного сектора бизнеса (во многих странах он охватывает до 25-30% всей сферы коммерческой деятельности) рассчитываются по тем же правилам, непосредственно налогом на индивидуальные доходы и по его ставкам (обычно в виде авансовых платежей в течение года и с окончательным расчетом по представлении годового баланса). По окончании налогового периода (обычно года) каждый налогоплательщик представляет декларацию по налогу на индивидуальные доходы, полученные в данном году, и все удержания авансовых налогов, которые были с них сделаны. Налоговые органы рассчитывают сумму налога (на индивидуальные доходы), исходя из общей суммы доходов налогоплательщика, и затем из суммы налогов вычитают («кредитуют» эту сумму) удержанные прежде суммы авансовых налогов. Оставшаяся сумма налогов довзимается с налогоплательщика.
Таким образом, происходит суммирование авансовых налогов с последующим вычетом их из суммы окончательного налога. В последние годы наблюдается тенденция к расширению этой системы: в ряде стран к налогу на индивидуальные доходы были подключены и поимущественные налоги, а некоторые страны даже становили ограничения, что вся сумма налогов для любого налогоплательщика не может превышать 75-80% общей суммы его доходов. На практике последнее ограничение не имеет серьезного значения, поскольку даже при применении налоговых ставок до 70-75% «эффективная» налоговая ставка не превысит 45-50%, а как показывают данные налоговых органов, в действительности богатые налогоплательщики, пользуясь широкими льготами, редко уплачивают налоги по «эффективной» ставке более 30%.
При существующей системе исчисление налога производится по шкале ставок, прогрессивно увеличивающихся с ростом дохода. Однако по повышенной ставке облагается не весь доход, а только та его часть, которая попадает в соответствующий данной ставке избыток дохода. В первых диапазонах попадающие в них части (доли) дохода облагаются по более низким ставкам, и лишь для каждой следующей части (доли) налоговая ставка повышается. Таким образом, если самая высшая доля дохода и облагается по ставке в 75%, то предыдущие несут значительно более низкое налоговое бремя. Сумма всех частей рассчитанного таким путем налога по отношению ко всей сумме дохода и есть «эффективная» налоговая ставка.
Отличие авансовых налогов от налога на индивидуальные доходы состоит в следующем: а) первые уплачиваются непосредственно в момент получения дохода, а расчеты по последнему налогу производятся лишь в конце налогового периода; б) первые уплачиваются не получателем, а плательщиком дохода; в) первые налоги рассчитываются с полной суммы уплачиваемого дохода без каких-либо вычетов, а последний взимается с чистого дохода за минусом долгов, издержек, с предоставлением льготных вычетов и т.д.
Прочие налоги - акцизы, налоги с оборота, таможенные пошлины и т.д., хотя и с оговорками, могут считаться дополнением к рассмотренной системе подоходных налогов, поскольку при вычете дохода, подлежащего обложению корпорационным налогом или налогом на индивидуальные налоги, эти налоги допускаются к вычету наравне с другими деловыми расходами.
Система налогов на добавленную стоимость
В ряд стран Западной Европы, параллельно с уже рассмотренной системой подоходных налогов, действует система налогов на добавленную стоимость (value added tax), которую можно считать усовершенствованным вариантом первой системы. В обеих этих системах последующий налог связан с предыдущимипутем налогового кредита, т.е. предыдущие налоги вычитаются непосредственно из суммы последующего налога, а не из облагаемого дохода (что было бы менее выгодно для налогоплательщика). Основные различия содержатся в структуре базы обложения: у налога на добавленную стоимость она шире, поскольку допускает вычет только материальных расходов (на сырье, материалы, комплектующие части и т.д.), но не издержек на выплату заработной платы; отсутствуют стандартные вычеты, резервы, включаемые в состав издержек или образуемые за счет прибыли и т.д., разрешенные по корпорационному налогу и налогу на индивидуальные доходы. В то же время капитальные затраты (на приобретение машин, оборудования и т.д.) для целей расчета налога на добавленную стоимость списываются не в порядке амортизации (т.е. с рассрочкой по годам), а сразу же по мере их осуществления (что является весьма мощным стимулом для обновления их производственных мощностей). Таким образом, база налогов на добавленную стоимость охватывает фонд заработной платы и чистую денежную выручку от деятельности предприятия, что резко упрощает налоговый контроль и ограничивает возможности для злоупотреблений налоговыми льготами.
Уровни налоговой компетенции
Если права государства в сфере обороны, внешних сношений, отправления правосудия и т.п., как правило, концентрируются в руках центральных органов власти, то налоговая компетенция государства может быть распределена по различным уровням государственной власти в зависимости от его внутренней структуры,способа образования и т.д.
В некоторых странах местные власти до сих пор сохраняют неограниченное («суверенное») право устанавливать и взимать налоги в пределах своей территориальной юрисдикции, оставляя центральным органам «производное» право по согласованию взимать определенные виды налогов, предназначенное на покрытие некоторых общегосударственных расходов (Швейцария, частично Швеция). В других странах федеральные и местные власти имеют самостоятельное, формально независимое друг от друга право взимать налоги на покрытие своих нужд (в США, например, налоги могут устанавливаться на равной основе конгрессом - на федеральном уровне и законодательными органами штатов - в пределах территории соответствующих штатов). В странах же, характеризующихся унитарной структурой власти (например Франция), налоги могут взиматься только от имени центральных органов власти, а бюджеты местных органов самоуправления финансируются за счет надбавок, вводимых к центральным общегосударственным налогам.
Правила определения налоговой юрисдикции
Налоговое законодательство распространяет сферу своего применения не на граждан, а на резидентов данной страны (т.е. лиц, постоянно пребывающих или проживающих в данной стране). Поэтому уже любые внутренние налоговые нормы имеют уже международный характер, поскольку охватывают и граждан, и организации других стран, которые находятся на территории данной страны или осуществляют там определенные виды деятельности. Особенно это характерно для стран Западной Европы, на территории которых временно или постоянно проживают миллионы граждан других стран. Некоторые категории этих граждан, будучи резидентами страны своего местопребывания, полностью попадают под действие общего налогового законодательства этой страны, налоговый статус других категорий регулируется международными налоговыми соглашениями. Развитые страны практически полностью охвачены сетью двусторонних налоговых соглашений, и, учитывая свободу миграции населения, товаров и капитала в отношении между ними, роль налоговых соглашений в общем объеме их налогового законодательства очень велика.
Для попадания под юрисдикцию налогового законодательства определенной страны при определении корпорационного налога для юридического лица, необходимы два условия. Первое, то осуществление коммерческой деятельности в данной стране (т.е. деятельности, ориентированной на получение прибыли) и второе - наличие юридического лица.
Кроме условий ориентации на извлечение прибыли и наличия юридического лица при обложении корпорационным налогом, важное значение имеет определение «привязки» налогоплательщика к национальной налоговой компетенции того или иного государства. Этот вопрос решается, как правило, на основе использования двух критериев: резидентства и территориальности.
Критерий резидентства предусматривает, что все резиденты данной страны подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов, как извлекаемых на территории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты - только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность).
Критерий территориальности, напротив, устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат доходы, извлекаемые только на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране.
Первый критерий принимает во внимание исключительно характер пребывание (проживания) налогоплательщика на национальной территории, второй - основывается на национальной принадлежности источника дохода.
Любой из этих двух критериев при условии его однообразного применения в принципе бы исключал всякую возможность международного
двойного обложения, то есть обложения одного и того же объекта (дохода, имущества, сделки и т.д.) в один и тот же период времени аналогичными видами налогов в двух, или более странах. Однако вопрос о том, достигается ли устранение двойного налогообложения путем применения первого или второго критерия, вовсе не безразличен с точки зрения национальных интересов каждой отдельной страны. Так, для стран, граждане и компании которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и от капиталов, помещенных за рубежом, несомненно, желательнее разграничение налоговых юрисдикций в международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает использование критерия территориальности. Поэтому развитые страны предпочитают основывать свои налоговые отношения с другими странами на основе критерия резидентства, а развивающиеся страны защищают свое право обложения иностранных компаний и частных лиц на основе критерия территориальности.
До настоящего времени между капиталистическими странами существуют весьма значительные различия в правилах определения резидентства в отношении некоторых компаний. На практике эти разногласия устраняются благодаря существующим между странами двусторонним соглашениям, в соответствии с которыми решающим и окончательным критерием обычно является место расположения «центра фактического руководства».
Налоговые права государств в отношении обложения коммерческой деятельности
Как правило, законом не устанавливается подробных правил определения «внутренней» коммерческой деятельности (т.е. деятельности, осуществляемой на территории данной страны). Однако конкретные признаки такой деятельности можно вывести или из решений, вынесенных судами по тем или иным делам, в которых требовалось установить «иностранный» или «внутренний» характер деятельности (в США, Великобритании) или из указаний и разъяснений исполнительных органов (во Франции и некоторых других странах). Таким образом, для определения, является ли та или иная деятельность «местной» (внутренней) для данной страны, следует рассматривать всю совокупность имеющейся в этой сфере налоговой «практики» (законы, решения судов, инструкции и разъяснения налоговых органов и т.д.). Это связано еще и с тем, что законы, как правило, не дают точных определений и таких важных терминов, как «резидент» и «нерезидент», «источник дохода», «место управления компании» и др. Кроме того, и само определение «коммерческой деятельности» обычно весьма условно и устанавливается применительно к конкретным обстоятельствам. В США это, например, «деловая активность», в Великобритании - «любая торговля» (промысел), производство, предприятие, занятие, осуществляемое в форме торговой (коммерческой) деятельности».
Однако в конкретной практике решение этих вопросов, особенно в отношениях между развитыми странами, в значительной степени унифицируется благодаря наличию широкой сети двусторонних налоговых соглашений. По условиям этих соглашений наименьшим «неделимым» звеном всякой коммерческой деятельности признано «постоянное деловое учреждение» («истэблишмент», «баз фикс» и. д.), которое в настоящее время является основным показателем (для налоговых целей) деятельности иностранной компании на территории другой страны. Понятие «постоянного делового учреждения» уже довольно глубоко разработано в различного рода типовых моделях налоговых соглашений: например в типовой модели ОЭСР оно определяется как постоянное место деловой деятельности, из которого полностью или частично осуществляется деятельность предприятия», и включает цех, фабрику, контору, строительный участок, шахту, буровую установку и т.д. Под «деловой деятельностью» в данном контексте понимается любая деятельность, связанная с извлечением прибыли, а «предприятие» - любая осуществляемая отдельно или выделенная в финансовом или производственном отношении деловая деятельность или часть деятельности. Компания - налогоплательщик может включать в себя несколько таких отдельных «деловых частей». При этом следует подчеркнуть, что «постоянное деловое учреждение» вовсе не обязательно означает самостоятельную часть деловой деятельности, напротив, как вытекает из определения, даже некоторая составная часть такой деятельности, находящаяся на территории другой страны, может представлять «постоянное деловое учреждение» для налоговых целей.
Многие страны (Бельгия, Нидерланды, Дания и др.) настолько восприняли эту концепцию, что включили понятие «постоянного делового учреждения» в свое внутреннее законодательство. В Дании, например, установлено, что иностранные компании подлежат обложению налогом, если «они осуществляют деловую деятельность из постоянного делового учреждения, находящегося в Дании, или участвуют в другом коммерческом предприятии через такое постоянное деловое учреждение или иным образом участвуют в прибылях»; Голландия включает в облагаемый доход компаний - нерезидентов «прибыли от деловой деятельности, осуществляемой в Голландии с помощью постоянного делового учреждения»; и т.д. На практике применение внутреннего права в США и Великобритании также близко к установленному их налоговыми соглашениями принципу «постоянного учреждения», однако независимо от сходных практических последствий между этими подходами остается важное принципиальное различие: внутренние нормы в основном базируются на характере деятельности или ее части, осуществляемой в пределах страны; а понятие «постоянного делового учреждения» имеет преимущественно материальную привязку к какой-либо фиксированной базе, помещению и т.д.
Правила исчисления облагаемого дохода (прибыли)
Порядок исчисления чистого или облагаемого дохода имеет для налогоплательщиков даже большее значение, чем ставка налога (которая в разных странах составляет от 40 до 50%). Поскольку структура издержек и характер деятельности в разных отраслях бизнеса сильно различаются, то исчисление чистого дохода ведется раздельно, по укрупненным отраслям и видам деятельности. Если компания одновременно осуществляет разные виды деятельности: а) доходы от капитала (инвестированного); б) доходы от коммерческой деятельности; в) доходы от труда за свой счет (свободные профессии и т.д.); г) прочие доходы (доходы от лотерей, случайные доходы спекулятивного характера и др.). В странах, где в сельском хозяйстве достаточно велик процент мелких самостоятельных товаропроизводителей, выделяется как вид деятельности «занятие сельским и лесным хозяйством»; в ряде стран отдельный расчет ведется по сельскохозяйственной деятельности и по доходам от земельной собственности.
