К наиболее существенным реформам, затрагивающим распределение налоговых поступлений по группам и отдельным видам налогов, следует отнести введение в подавляющем большинстве стран Западной Европы налога на добавленную стоимость. В этих странах унифицированный по принципам организации, методам взимания и контроля налог на добавленную стоимость заменил прежде существовавшие налоги с оборота, многочисленные налоги с продаж, а также отдельные виды индивидуальных акцизов. Во второй половине 60–х гг. этот налог был введен в Дании, Франции, ФРГ, Нидерландах и Швеции. В 70–е гг. он получил распространение в Люксембурге, Бельгии, Норвегии, Ирландии, в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии и в Италии. В 80–е гг. к вышеперечисленным странам присоединились Испания, Португалия, Греция, Турция, Исландия. К странам, не использующим налог на добавленную стоимость, относятся США и Швейцарская Конфедерация. В Японии, Канаде, Новой Зеландии этот налог существенно отличается от налога на добавленную стоимость, применяемого в странах Европейского сообщества.
Особую группу налоговых реформ составляют реформы, направленные на изменение систем подачи и обработки сведений налогового характера. К таким реформам относятся: унификация бланков налоговой отчетности, предназначенных для механизированной и электронной обработки; подача сведений на электронных носителях информации; разработка единых стандартов бухгалтерского учета для юридических лиц и заполнения отчетных документов; создание единых систем учета налогоплательщиков; унификация методов контроля за исполнением налоговых обязательств. Изменения этого типа производились во всех без исключения странах. Они либо имели характер самостоятельных мероприятий, либо объединялись с другими изменениями налогового законодательства. Организационно–технологические реформы в сфере налогообложения в странах Западной Европы были связаны с введением налога на добавленную стоимость.
Реформы и изменения в сфере налогообложения стран ОЭСР, наряду с целым рядом других экономических факторов, обусловили следующие основные общие тенденции в структурах налоговых поступлений:
до середины 70–х гг. в большинстве развитых стран отмечался стабильный рост доли налогов на доходы и взносов в фонды социального назначения. Со второй половины 70–х гг. до настоящего времени продолжается тенденция к снижению поступлений по этой группе налогов. Одновременно усиливается проявление тенденций к росту поступлений по налогам на потребление, главным образом, за счет роста поступлений по налогу на добавленную стоимость;
доля поступлений по индивидуальным акцизам постепенно снижается во всех странах;
к середине 70–х гг. практически стабилизировалась доля поступлений по налогам на доходы юридических лиц, причем в 80–е и 90–е гг. в подавляющем большинстве стран отмечается снижение доли поступлений по этим налогам в общей структуре налоговых поступлений;
структура налоговых поступлений по звеньям налоговых систем в XX в. имела две разнонаправленные тенденции. До 60–х гг. практически во всех развитых странах происходило возрастание доли налогов, взимаемых на уровне центрального правительства (поступлений в бюджеты федераций, конфедераций, центральные или общегосударственные бюджеты). С 60–х гг. доля налоговых поступлений в бюджеты регионов (штатов, земель, провинций, областей), а также органов местной власти и местного самоуправления начинает расти опережающими темпами;
для подавляющего большинства развитых стран во второй половине XX в. характерно снижение доли поступлений по налогам на имущество в общей структуре налоговых поступлений;
на рубеже 70–х и 80–х гг. сначала в США и Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии, а затем и во многих других развитых странах была остановлена тенденция к росту доли налоговых и пара фискальных изъятий в валовом внутреннем продукте и национальном доходе, прежде характерная для всех стран. Эти изменения были связаны с действиями администрации Р. Рейгана и правительства М. Тэтчер по коренному реформированию национальных налоговых систем;
возникновение такого феномена, как наднациональный уровень налогообложения, что обусловлено развитием взаимоотношений стран – членов Европейского сообщества.
Раздел 3. Сравнительная характеристика налоговой системы России и зарубежных стран
Научно доказано, что при увеличении налоговой нагрузки на налогоплательщика (рост количества налогов и увеличение ставок налогов, отмена льгот и преференций) эффективность налоговой системы сначала повышается и достигает своего максимума, но затем начинает резко снижаться. При этом потери бюджетной системы становятся невосполнимыми, так как определенная часть налогоплательщиков или разоряется, или сворачивает производство, другая часть находит как законные, так и незаконные пути минимизации установленных подлежащих к уплате налогов. При снижении налогового бремени в дальнейшем для восстановления нарушенного производства потребуются годы.
Кроме того, тот налогоплательщик, который нашел реальные пути ухода от налогообложения, даже при возврате к «старому» уровню налогового изъятия, уже не будет платить налогов в полном объеме. В этой связи проблема оптимальной налоговой нагрузки налогоплательщика играет особую роль в построении и совершенствовании налоговой системы любого государства – с развитой экономикой, так и находящегося в переходном периоде.
Зависимость между усилением налогового гнета и суммой тающих в государственную казну налогов еще в начале I–ой половины XX века вывел профессор А. Лаффер, построивший свою знаменитую «кривую Лаффера». Согласно теории А. Лаффера, увеличение налоговых ставок только до определенного предела способствует росту налоговых поступлений, при его достижении поступление налогов начинает постепенно замедляться, а затем при превышении этого предела произойдёт снижение доходов бюджета, или их падение. Необоснованное увеличение налогового бремени, согласно А. Лафферу, является первопричиной развития теневого сектора экономики. Именно А. Лаффер обосновал, что толькоснижение налоговой нагрузки стимулирует предпринимательскую деятельность, развивает инициативу и предприимчивость. Рост доходов в бюджет в этом случае осуществляется не за счет нагнетания налогового бремени на товаропроизводителей, аза счет увеличения производства и расширения на этой основе налогооблагаемой базы. Вместе с тем, « кривая А. Лаффера » лишь показывает указанную зависимость, но не дает четкого представления о предельно допустимой величине налоговых изъятий в бюджет страны. Эта величина не может быть постоянной и достаточно точной, в немаловажной степени ее уровень зависит от финансового состояния налогоплательщиков в конкретной стране, от состояния экономики этой страны в целом.
Многовековая практика построения налоговых систем в странах с развитой рыночной экономикой выработала определенные показатели, за пределами которых невозможна эффективная предпринимательская деятельность. Мировой опыт налогообложения показывает, что изъятие у налогоплательщика до 30–40 % дохода – та черта, за пределами которой начинается процесс сокращения сбережений и тем самым инвестиций в экономику. Если же ставки налогов и их число достигают такого уровня, что у налогоплательщика изымается более 40–50 % его доходов, то это полностью ликвидирует стимулы к предпринимательской инициативе и расширению производства.
Иными словами, эффективная налоговая система должна обеспечивать разумные потребности государства, изымая у налогоплательщика не более 30 % его доходов. Конечно, из этого правила есть исключения, которые только лишь подтверждают правильность установленного правила. Налоговая система отдельных стран, в частности Швеции, построена таким образом, что налогоплательщик отдает в государственную казну 50 % и более своего дохода, и это не подавляет его стимулы к развитию производства. Парадокса в этом нет, поскольку в этих странах государство за счет налогов решает многие задачи экономического и социального характера, которые в большинстве других стран налогоплательщик вынужден решать за счет своих доходов, оставшихся у него после уплаты всех причитающихся налогов. Так что баланс интересов в данном случае все же сохраняется.
При этом необходимо также иметь в виду, что показатель налогового изъятия , определяемый в целом по налоговой системе, страдает весьма серьезным недостатком, заключающемся в том, что он определяет уровень налогового гнета среднего статистического налогоплательщика , не учитывая индивидуальных особенностей конкретного налогоплательщика. Но вместе с тем, этот показатель необходим, так как налоги устанавливает государство и оно должно учитывать этот средний показатель.
Действительно, в любом государстве функционируют десятки тысяч предприятий, различающихся между собой не только по видам деятельности, но и по ряду других признаков, которые неизбежно будут влиять на формирование их налогооблагаемой базы и, соответственно, на размер уплачиваемых налогов. Это и структура их издержек производства и обращения, связанных с получением дохода, и скорость оборота капитала, и различная фондоёмкость и наукоёмкость производства, и уровень их доходности и многое другое. Учитывать все это при формировании налоговой системы необходимо, но крайне сложно. Вот здесь–то и должен использоваться показатель отношения суммы уплачиваемых в стране налогов к валовому внутреннему продукту .
Без него невозможно определить ту черту, за пределы которой государство, уточняя ли перечень налогов, изменяя ли налоговые ставки и отменяя налоговые льготы, не имеет право переступать. При этом оно должно постоянно корректировать этот показатель, приближая его к конкретному налогоплательщику.
Если при определении макроэкономического показателя налоговой нагрузки проблем в части определения сумм налогов практически не существует (берется вся совокупность поступающих в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды налогов и сборов), то на уровне предприятия такая проблема есть. Вопрос заключается, главным образом, в том, следует ли включать в сумму налогов ту ее часть, которая представляет собой уплачиваемый работниками предприятия налог на доходы физических лиц. Здесь среди российских ученых и практиков нет единой точки зрения.
Представляется более логичным при определении налогового бремени конкретного налогоплательщика все же не включать налоги и сборы, уплачиваемые населением. В данном случае предприятие выступает по поручению государства не в роли плательщика налогов, а только в роли их сборщика, удерживая эти налоги из доходов своих работников. И изменения условий указанного налогообложения ни в какой мере не отражаются на доходах, остающихся в распоряжении предприятия.
Здесь же неизбежно возникает и активно обсуждается вторая часть данной проблемы, относящаяся к косвенным налогам: надо ли их учитывать при определении налоговой нагрузки предприятий, имея в виду особенности их формирования и уплаты. Деление налогов на прямые и косвенные носит не абсолютный, а относительный характер в той части, которая относится на переложение уплаты косвенных налогов на конечного потребителя. Дело в том, чтовсе налоги в результате уплачивает конечный потребитель.
Вопрос заключается в том, допускают ли спрос и предложение, а также сложившийся уровень цен на продукцию, выпускаемую данным предприятием, возможность переложить дополнительный налог, будь то прямой или косвенный, на плечи потребителя. И если такая возможность есть, то любой налогоплательщик ею воспользуется, вне зависимости от того, прямые или косвенные налоги он при этом платит.
Взять, к примеру, такой косвенный налог, как налог на добавленную стоимость. Общеизвестно, что ставка этого налога в нашей стране неоднократно изменялась в сторону ее снижения. За годы реформ она уменьшилась с 28 до 20 %, или более чем на четверть. Но к снижению цен, в том числе и розничных, это не привело.
При прочих равных условиях возросли доходы предприятий, но налоговая нагрузка на население осталась прежней. И если возрастет ставка налога на прибыль или будут отменены льготы по данному прямому налогу, любой товаропроизводитель попытается переложить этот дополнительный налог в цену, что непременно вызовет цепочку роста цен и тяжесть роста налога опять же отразится на конечном потребителе.
Нет также единого подхода к определению понятия дохода предприятия применительно к расчету налогового бремени. Нередко сумму уплачиваемых налогов относят к размеру балансовой прибыли предприятия. В результате такого расчета может получиться, что у отдельных налогоплательщиков в качестве налогов будет изыматься больше, чем предприятие заработало прибыли за налоговый период. Подобный подход принципиально неверен, поскольку прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов.
Отдельные экономисты при расчете налоговой нагрузки конкретного предприятия предлагают брать за основу или добавленную стоимость, или же вновь созданную стоимость. Все эти показатели, с которыми соизмеряется величина уплаченных предприятием налогов, используются в практике налогового планирования, анализа и подготовки предложений по совершенствованию налоговой системы. Вместе с тем, думается, чтодля сопоставимости налоговой нагрузки предприятий различных отраслей, для анализа динамики налогового гнетадолжен быть выбран один показатель, который отражал бы действительный и притомединый источник уплаты всех налогов, вносимых предприятием в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды.
Показатели выручки от реализации продукции, работ и услуг, а также добавленной стоимости таким универсальным источником служить не могут, так как из них предприятие должно возместить в первую очередь, соответственно, стоимость израсходованных на производство продукции товаров, работ и услуг сырья, материалов, топлива, а также амортизацию, как часть стоимости использованных при производстве основных фондов. Кроме того, при использовании показателя выручки от реализации сопоставление налоговой нагрузки по различным предприятиям не дает достаточно точного результата. Это связано с тем, что предприятия разных отраслей имеют неодинаковую структуру затрат на производство и, соответственно, несопоставимую экономическую базу для определения уровня налогового бремени.Только вновь созданная стоимость представляет собой величину истинного дохода предприятия, который после уплаты всех причитающихся налогов может быть использован на расширение и развитие производства, на решение социальных и иных потребностей предприятия.
Естественно, что по тем организациям, специфика деятельности которых не позволяет определить показатель вновь созданной стоимости, применяются иные показатели. В частности, по банкам при расчете налогового бремени сумма уплаченных налогов соотносится с суммой разницы между полученными операционными доходами и уплаченными по привлеченным средствам процентами. Имеется специфика и по ряду других видов деятельности, в частности по страхованию.
Одновременно с использованием этих показателей налоговой нагрузки государственные органы, отвечающие в стране за формирование налоговой политики, а также контролирующие исполнение налогоплательщиками налогового законодательства, в целях изучения влияния налогового процесса на финансовые результаты деятельности предприятий и организаций, проводят дополнительные обследования широкого круга налогоплательщиков.
При таком обследовании предприятия и организации–налогоплательщики группируются по однородным признакам, характеризующим их отношение к налогообложению. В частности,наиболее характерная группировка – по видам деятельности. Действительно, отношение к налогообложению, например, банковской, страховой и промышленной деятельности далеко от однотипности, и поэтому эти налогоплательщики, как правило, объединяются в разные исследуемые группы. То же относится и к другим видам деятельности, например научной, инновационной. Внутри таких групп также могут быть подгруппы, которые отличаются друг от друга составом производимой ими продукции. Это отличает в первую очередь промышленные предприятия. Группируются налогоплательщики и по признаку отношения их к сфере материального производства: заняты или не заняты они в этой сфере.
На основе такого обследования определяется степень налоговой нагрузки на налогоплательщиков различных групп, и делаются выводы о целесообразности или нецелесообразности внесения изменений в налоговую систему страны.
В мировой налоговой практике в качестве показателя налоговой нагрузки на макро уровне служит отношение суммы всех взысканных с налогоплательщиков налогов, вне зависимости от того, в бюджет какого уровня или в какой внебюджетный фонд они поступают, к объему полученного валового внутреннего продукта (ВВП).
Данные о степени налоговых изъятий по отношению к ВВП в различных странах приведены в табл. 15.
Таблица 15 Удельный вес налоговых поступлений в различных странах по отношению к ВВП (в процентах)
 | | |
|
Страна
|
Доля налогов и обязательных платежей |
Доля налогов без обязательных платежей |
|
Австрия |
45,5
|
29,9 |
|
Бельгия |
46,4
|
31,1 |
|
Великобритания |
33,9
|
27,7 |
|
Германия |
42,9
|
23,1 |
|
Дания |
52,8
|
49,7 |
|
Испания |
35,5
|
21,7 |
|
Италия |
42,9
|
27,4 |
|
Канада |
36,3
|
31,0 |
|
Нидерланды |
44,8
|
26,6 |
|
США |
31,8
|
22,7 |
|
Франция |
46,3
|
24,9 |
|
Швеция |
54,2
|
38,1 |
|
Япония |
28,6
|
18,2 |
|
Россия (1999) |
30,7
|
22,1 |
Из этих данных можно сделать несколько важных выводов.
Во–первых,большинство экономически развитых стран мира к настоящему времени практически достигли максимально возможного уровня перераспределения через налоговую систему ВВП и национального дохода. Поэтому обеспечение дальнейшего роста поступлений доходов в бюджеты этих стран возможно в основном за счет изменения структуры налоговых изъятий и обеспечения на этой основе прямой зависимости роста налогов от роста ВВП. Увеличение же ставок налогов, равно как и отмена льгот по ним чреваты для этих стран как экономическими, так и негативными социальными последствиями.
Во–вторых, напрашивается вывод о том, что налоговое бремя для российских налогоплательщиков не столь велико, как это постоянно трактуется в экономической литературе. Действительно, уровень налогового изъятия в России в последние годы не превышал 32% ВВП.
Между тем, те положения, которые абсолютно ясны и понятны для других стран, в отношении российской налоговой системы и ее нагрузки на налогоплательщиков должны рассматриваться через призму чрезвычайных особенностей развития российской экономики на современном этапе. Анализ этого положения показывает, что приведенные данные нуждаются в серьезной корректировке, в результате которой становится очевидным, что первоначальный вывод является весьма поспешным и в значительной степени неверным.
Дело в том, что определение показателя величины налоговой нагрузки в российской экономике через удельный вес налоговых поступлений в ВВП сродни показателю «средней температуры по больнице», где в целом все хорошо, а одна половина больных страдает от предельно высокой температуры, а другая – от недопустимо низкой. То же самое и с показателем налоговых поступлений в ВВП – в среднем по России. В среднем все вроде бы нормально, налоговая нагрузка находится вроде бы в пределах допустимой нормы, а также показателей многих других стран. И только непосредственный анализ указанного показателя в России показывает, что положение значительно сложнее, чем это представляется на первый взгляд.
Рассмотрим, какие же факторы оказывают благоприятное влияние на показатель изъятия налогов в российской налоговой системе.
Во–первых,необходимо иметь в виду, что данный показатель в России складывается вусловиях практически полного отсутствия налоговой дисциплины. По данным МНС России примерно 16–17 % налогоплательщиков исправно, и в полном объеме платят в бюджет причитающиеся налоги. Примерно половина налогоплательщиков платит налоги, но всеми доступными им законными, а чаще незаконными способами минимизируют свои налоговые обязательства. Остальные налогоплательщики вообще не платят налоги, одни показывая так называемые нулевые балансы, а другие вообще не становятся на учет в налоговых органах.
По различным оценкам в российской экономике от 25 до 40 % ВВП создается в теневом секторе экономики, подавляющая часть которого не охватывается налогами. По данным Минфина России из–за сокрытия доходов и объектов налогообложения в консолидированный бюджет страны недопоступает ежегодно от 30 до 50 % налогов. В результате этого законопослушные налогоплательщики, а это в основном легальные товаропроизводители, производят отчисления в государственную казну в виде налогов, составляющих около половины произведенного ВВП. В среднем же получается, что в бюджет отчисляется около одной трети ВВП.
Во–вторых,на показатель налогового изъятия ВВП в России влияет еще и так называемыйкризис платежей. Дело в том, что доля изъятия через налоги ВВП рассчитана исходя из фактически уплаченных в бюджет налогов или же запланированных к поступлению в бюджет на очередной финансовый год. Между тем, налоговые обязательства и их фактическое выполнение налогоплательщиком в российской экономике не одно и то же.
В целом по российской налоговой системе задолженность предприятий и организаций с учетом установленных штрафов и пеней за просрочку платежей только в федеральный бюджет по состоянию на 1 августа 2000 г. составила около 550 млрд. руб. при запланированных к поступлению в федеральный бюджет налогов в течение всего 2000 г. в сумме 675 млрд. рублей.
Таким же образом, т.е.: исходя не из положений налоговых законов, а возможностей, осуществляется и планирование поступления налогов в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды. Минфин России, финансовые органы в субъектах Федерации и органах местного самоуправления при составлении проектов соответствующих бюджетов определяют суммы налогов с учетом коэффициента собираемости налогов, составляющего по разным видам налогов от 70 до 90 % суммы налогов, вытекающих из проектируемой налогооблагаемой базы. О фактической собираемости налогов и проектируемой в бюджете можно судить по данным табл. 16.
Таблица 16 Уровень собираемости отдельных видов налогов, %
| | | | | | |
|
Вид налога
|
1994 |
1995 |
1996 |
1997 |
1998 |
1999 |
|
НДС на товары, производимые на территории Российской Федерации |
75,5
|
63,6 |
69,0 |
68,9 |
65,0 |
82,5 |
|
НДС на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации |
90,0
|
90,0 |
80,5 |
80,4 |
71,0 |
88,0 |
|
Налог на доход/(прибыль) предприятий |
87,1
|
83,4 |
75,0 |
74,3 |
82,0 |
82,5 |
|
Акциз на нефть |
81,2
|
90,3 |
90,0 |
81,2 |
90,0 |
100,0 |
|
Акциз бензин |
–
|
98,0 |
60,0 |
92,3 |
60,0 |
93,5 |
|
Акциз на газ |
69,4
|
87,1 |
62,8 |
88,1 |
73,2 |
92,0 |
|
Акциз на спирт и ликероводочные изделия |
60,4
|
73,6 |
86,7 |
87,8 |
86,2 |
90,0 |
|
Налог на пользование недрами |
83,5
|
96,3 |
70,0 |
83,6 |
70,0 |
78,3 |
