— возможность «тенизации» экономики.
Вместо НДС и налога на прибыль предлагается налог с реализации, базой обложения которым выступает стоимость операций (соглашений) при реализации товаров (работ, услуг) или приравненных к ним операций, облагаемых по ставке 9% для сферы оборота (торговли) – 5%.
При этом конечная цена реализации продукции будет содержать в себе величину начисленного на стоимость соглашения о реализации товаров (работ, услуг) налога с реализации.
Данный налог является не прямым, поскольку его уплачивает покупатель при покупке товара (работ, услуг).
При составлении бухгалтерских отчетов об уплате налога в случае приобретения предприятием необходимых для его нужд товаров и услуг возможны 2 основные способа отражения налога с реализации:
1. списание его величины с балансовой стоимости, предварительно увеличенной на величину налога;
2. отражение его как затрат в составе цены продукции параллельно с включением в стоимости, сырья, материалов и услуг, на которые был начислен налог с реализации.
В целях предупреждения уклонений от уплаты налога и формирования равномерного потока бюджетных поступлений предполагается его автоматическое перечисление в момент зачисления суммы от реализации продукции на расчетный счет продавца. Ответственность за своевременную уплату налога возлагается на банки, в которых размещены счета клиентов. После получения средств банки должны перечислять указанную в платежном поручении сумму налога с реализации на бюджетный счет, а остатки – на счет продавца, который должен получить подтверждение об уплаченной и зачисленной сумме. С получением наличной выручки продавец на следующий банковский день вносит в банк сумму полученного налога для перечисления в бюджет (в случае задержки уплаты налога будет начисляется пеня на сумму задолженности за каждый просроченный день). Ответственность за правильность определения размера налога возлагается на предприятие – продавца. Банки должны осуществлять первичный контроль за правильным начислением налога в случае безналичных расчетов. При бартерных операциях размер налога должен определяться в контрактах каждой из сторон и перечисляются в течение 3 банковских дней с момента получения товара.
От уплаты налога с оборота освобождаются только вклады и пожертвования граждан в благотворительные, общественные и политические организации. На благотворительные перечисления юридических лиц в эти организации должен начисляться налог с оборота для предотвращения необлагаемого предоставления услуг или необлагаемого перераспределения прибыли.
Отдельно предлагается выделить вопрос налогооблажения торговых организаций (розничных, мелко-, средне-, крупно оптовых).
Проблемой этих организаций является то, что они могут влиять на конечную цену товара только в диапазоне своей торговой надбавки, размер которой может быть значительно меньше реализационной цены. При определенных соотношениях закупочных цен, налога с реализации и цен спроса деятельность этих организаций может быть убыточной. Поэтому для торговых организаций предлагается установить налог с оборота, который начисляется при реализации товара в размере 5% при неизменной величине налога с оборота, который уплачивается при закупке товара.
Учитывая сложность учета оборота мелких торговцев (торговля с рук, в киосках и лотках), предлагается применять систему ежеквартальных (ежемесячных) выкупаемых патентов (разрешений), стоимость которых будет зависеть от места расположения разрешения разрешенной торговли. Установление стоимости патента и регламентация этого вопроса относится к компетенции местных органов власти, а налоги, собранные таким образом, пополняют исключительно местный бюджет.
Для стимулирования экспортной деятельности предприятий предлагается ввести пятипроцентный налог с оборота при реализации продукции на экспорт. Сумма налога с оборота должна быть включена в цену реализации продукции и перечислена в бюджет после получения на счет выручки за отгруженную продукцию. Пошлина на экспортируемую продукцию взиматься не будет.
При закупке импортной продукции налог с оборота начисляется в бюджет непосредственно импортерами, что является одним из условий оформления необходимой таможенной документации. Таможенные сборы устанавливаются на импортируемую продукцию в зависимости от товарной группы.
Не облагаются налогом с реализации взносы в уставный фонд и продажа на первичном рынке акций (паев) предприятий – резидентов Украины. При государственной регистрации фондовых операций налог с реализации сокращается на величину уплаченной госпошлины.
От уплаты налога с реализации освобождаются физические и юридические лица при покупке акций (паев) и целостных имущественных комплексов в процессе приватизации.
При покупке украинскими резидентами иностранных компаний (акций, паев) покупателем уплачивается налог с реализации в полном объеме.
Прибыль, полученная юридическими лицами как дивиденды и проценты от банковских вкладов, предлагается облагать по общей ставке налога с оборота в момент ее внесения на счета этих лиц. Дивиденды и проценты по вкладам, которые получают физические лица, освобождаются от налога с оборота (облагаются налогом на доход).
Применение налога с оборота как основного элемента налоговой системы даст возможность:
— уменьшит налоговое давление на субъектов экономической деятельности;
— расширить базу налогооблажения;
— резко сузить возможность уклонения от налогооблажения;
— уменьшит отток капитала в «теневой» сектор экономики;
— значительно упростить систему ведения учета и отчетности предприятий;
— упростить налоговым органам процедуру проверки правильности уплаты налогов;
— увеличить экономическую заинтересованность в уменьшении производственных затрат;
— экономически заинтересовать предприятия в увеличении прибыли.
Контроль налоговых органов за правильностью уплаты налога с оборота сведется к определению объемов реализации предприятий.
3. В соответствии с альтернативным проектом акцизный сбор будет рассчитываться на базе:
а) оборота с реализации произведенных в Украине подакцизных товаров;
б) реализации услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья на территории Украины;
в) ввоза на территорию Украины подакцизных товаров для собственного потребления, производственной переработки по следующим ставкам:
— в процентах к обороту с реализации;
— ставки устанавливаются на каждый вид товара отдельно.
3 В альтернативном проекте Кодекса отсутствует налог на имущество.
В проекте, представленном Кабмином Украины, он включает:
— земельный налог (по ставке 0,1% - для сенокосов, пастбищ; 0,03% - для многолетних насаждений; от3 до 42% - для участков, которые не были оценены);
— сбор с владельцев транспортных средств (устанавливается по видам марок, длине, мощности двигателя в евро);
— налог на здания, сооружения – по ставке, установленной органами местного самоуправления при утверждении бюджета, в размере не менее 1% и не более 2% от базы налогооблажения; рассчитывается путем умножения площади здания в метрах квадратных на среднюю стоимость квадратного метра, определенную на 1 января текущего года, или же на среднюю стоимость единицы нового здания.
5. Государственная пошлина в альтернативном Кодексе рассчитывается на базе услуг, предоставляемых государственными органами в процентах от стоимости услуги.
В проекте, представленном Кабмином Украины, база налогооблажения рассчитывается исходя из стоимости иска, суммы договора и т. п. в процентах.
6.Оба проекта Кодекса включает понятие таможенной пошлины и сборов. Но если в проекте Кабмина Украины они будут определятся таможенным законодательством, то альтернативный проект четко регламентирует эти понятия.
Так, базой обложения пошлиной является таможенная стоимость товаров, перевозимых через государственную границу Украины, а для таможенных сборов – таможенные услуги, которые облагаются в процентах к таможенной стоимости товаров или же в установленном размере за единицу товара.
7. Как указывалось выше, альтернативный законопроект Налогового кодекса не вводит понятие налога на имущество.
Вместе с тем он все же предусматривает земельный налог и сбор с владельцев транспортных средств. Земельный налог рассчитывается в процентах исходя из стоимости за единицу площади земельного участка.
Транспортный сбор рассчитывается так же, как и в проекте Кабмина Украины.
Что касается сборов, перечисляемых в государственные целевые фонды, то можно отметить следующее:
1. Проект Правительства не предусматривает социальный сбор, в отличие от альтернативного;
2. Экологический сбор в альтернативном проекте устанавливается как фиксированная плата в соответствии с каждым ингредиентом, загрязняющим окружающую среду. В проекте Кабмина Украины этот сбор устанавливается согласно нормативам выбросов в окружающую среду и размещение отходов;
3. Сбор на геологоразведочные работы предусматривают оба проекта;
4. Оба законопроекта вводят сбор за специальное использование лесных ресурсов.
5. Проект Кабмина Украины не включает лицензионный сбор, в отличии от альтернативного, согласно которому сбор будет рассчитываться исходя из количества лицензий на осуществление определенных видов деятельности, подлежащих лицензированию;
6. Согласно альтернативному проекту сбор на добычу полезных ископаемых рассчитывается исходя из стоимости балансовых запасов. В варианте Правительства размер сбора будет устанавливаться Кабмином Украины;
7. Проект Кабмина Украины не предусматривает сбора за использование государственной символики Украины, в отличие от альтернативного, в котором сбор рассчитывается на базе суммы реализации товаров с изображением государственной символики Украины и составляет 1%;
8. В отношении сбора за специальное использование водных ресурсов проект Кабмина Украины предусматривает, что ставки будут устанавливаться Правительством, а альтернативный – будут рассчитываться в гривнах за единицу объема использованной воды.
Таким образом, проект Налогового кодекса, подготовленный Комитетом Верховной Рады Украины по вопросам бюджета, содержит ряд принципиально новых положений, а именно:
1. Замена НДС и налога на прибыль налогом с реализации;
2. Создание единого фонда социальной защиты вместо большого количества государственных целевых фондов;
3. Отмена всех внебюджетных фондов;
4. Установление единой ставки налога на доходы физических лиц.
Кроме того, альтернативным проектом предусмотрено реформирование системы бюджетных и внебюджетных фондов.
В действующей налоговой системе налоговая загрузка на фонд оплаты труда составляет 42%, что является главной причиной фальсификации размера официальной заработной платы (выплаты неучтенной наличностью, готовой продукцией и т. д.), а также причиной которая ограничивает увеличение рабочих мест, стимулирует рост безработицы. Кроме высокого налогового давления, большое недовольство предпринимателей вызывает необходимость введения обязательной отчетности, связанной с обязательными платежами во многие государственные фонды.
Поэтому предлагается создать единый Государственный фонд социальной защиты, ликвидировать все действующие на сегодня бюджетные и внебюджетные фонды.
Создание внебюджетных фондов и их бесконтрольное использование вне сферы влияния Верховной Рады Украины в будущем следует считать неприемлемым.
Государственный фонд социальной защиты может быть создан на базе Пенсионного фонда с передачей ему дополнительных функций (пособие по безработице, социальное обеспечение некоторых категорий граждан и т. д.)
Реализация предложений, касающихся создания в действующих условиях единого Государственного фонда социальной защиты, даст возможность:
— уменьшить налоговую нагрузку на юридических лиц;
— легализовать значительные объемы неофициального фонда оплаты труда;
— уменьшить затраты на содержание государственных структур;
— упростить ответственность юридических лиц;
— упростить государственный контроль за совершением обязательных платежей;
— увеличить возможность финансового маневра при выплате пенсий и пособий за счет объединения денежных ресурсов.
С использованием разработанной методики определения оптимального налогового давления установлен размер ставки социального сбора (взнос в государственный фонд социальной защиты) который равен 30%.
По экспертным оценкам в течении первого года после введения девяти процентной ставки налогообложения прибыли физических лиц и начислений на фонд потребления (в размере 30%) можно ожидать увеличения официального фонда оплаты труда на предприятиях в 1,3 – 1,5 раз только благодаря легализации теневых доходов.
Вместе с тем хотелось бы высказать ряд замечаний к альтернативному проекту:
1. Проект предусматривает, что каждому виду налога Кабмином Украины будет разрабатываться Положение о порядке взимания налога (сбора) и представления налоговой отчетности. То есть может возникнуть ситуация, когда налоговая система снова «обрастет» многочисленными подзаконными актами, возникнут правовые коллизии, усложнится механизм уплаты налогов. Более целесообразно было бы законодательно урегулировать эти вопросы;
2. Проектом не решаются проблемы со сборами, взысканием платежей государственными учреждениями за осуществление определенных действий. Было бы правильным ограничивать их количество и размер на законодательном уровне;
3. Не урегулированы вопросы относительно возможности списания и реструктуризации налоговой задолженности;
4. Нечетко урегулированы вопросы налогооблажения доходов физических лиц от осуществления предпринимательской деятельности без создания юридического лица;
5. Недостаточно урегулированы механизмы уплаты налога с реализации. В частности, не предусмотрен механизм адаптации предприятий к новой схеме налогооблажения. Не учтены также особенности налогооблажения банковских учреждений, бюджетных организаций, операций с ценными бумагами, филиалов предприятий.
В целом альтернативный Налоговый кодекс обеспечивает комплексный переход в регулировании налоговых отношений, устраняет недостатки в налоговом законодательстве Украины, обеспечивает его гармонизацию (что нельзя сказать о варианте Кабмина Украины, где фактически сохраняется действующая неэффективная система налогового законодательства).
3.3 Противоречия правовой базы налоговой системы Украины
Согласно части второй статьи 19 Конституции органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законам Украины. Следовательно, из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что каждый гражданин Украины, который не нарушает действующие нормы права, может спать спокойно. Все это было бы так, если бы, выполняя одни действующие нормативные акты, этот же гражданин не нарушал бы других, также действующих, то есть при условии, если бы одни нормативные акты не противоречили бы другим. Следует учесть, что сама противоречивость норм права друг другу не такая уж и страшная, пока речь не идет об уголовной ответственности.
Что касается законодательного органа, то следует отметить, что согласно пункту 4 раздела 15 Конституции Указ Президента Украины, изданный на его основании, вступает в силу, если в течении тридцати календарных дней со дня представления законопроекта (за исключением дней межсессионного периода) Верховная Рада Украины не примет закон или не отклонит его большинством от ее конституционного большинства.
Верховная Рада 14 октября 1998 года приняла Закон «О порядке установления ставок налогов и сборов (обязательных платежей), других элементов налоговых баз, а также льгот по налогообложению» далее – Закон об установлении и изменении налогов.
Хотя этот Закон и был издан в связи с изданием Указа Президента Украины «О некоторых вопросах, связанных с установлением ставок акцизного сбора и ввозной пошлины» от 18 июня 1998 года, принятого со ссылкой на пункт 4 раздела 15 «Переходные положения» Конституции Украины, Верховная Рада Украины Законом об установлении и изменении налогов установила нормы общего действия, а именно:
1. Ставки общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей), другие элементы налоговых баз, а также льготы по налогообложению устанавливаются или изменяются исключительно законами Украины по вопросам налогооблажения.
2. Ставки местных налогов и сборов (обязательных платежей), другие элементы налоговых баз, а также льготы по налогообложению устанавливаются или изменяются исключительно соответствующими органами местного самоуправления села, поселка, города в порядке, установленном законами Украины.
Парламент 24 декабря 1998 года дополнительно издал Постановление «О применении нормативно – правовых актов по вопросам налогооблажения в Украине» которым разъяснил, что: любые нормативно – правовые акты, которые не имеют силы закона и изданы с нарушением требований Закона Украины «О порядке установления ставок налогов и сборов (обязательных платежей), других элементов налоговых баз, а также льгот по налогообложению», которыми увеличивались ставки налогов и сборов (обязательных платежей) или изменялись объекты налогооблажения, другие элементы налоговых баз и льготы по налогообложению, а также те, которыми устанавливались налоги и сборы (обязательные платежи), которые не были определены Законом Украины «О системе налогообложения», не применяются в части, которая противоречит Закону Украины «О порядке установления ставок налогов и сборов (обязательных платежей), других элементов налоговых баз, а также льгот по налогообложению» с момента их издания, и не подлежат исполнению плательщиками налогов и сборов (обязательных платежей).
Кроме того, указанным Постановлением Верховная Рада установила, что любые вопросы налогообложения являются вопросами, полностью урегулированными законами Украины. Президенту Украины было рекомендовано в десятидневный срок отменить изданные им акты, которые не соответствуют Закону об установлении и изменении налогов.
Однако Президент свои Указы по этому вопросу не отменил, а органы исполнительной власти решили принять к добросовестному исполнению «налоговые» указы Президента, игнорируя при этом вышеуказанные Закон об установлении и изменении налогов и Постановление по вопросам о налогообложении.
Что касается самих «налоговых» указов, то следует отметить, что все они изданы с благою целью – помочь налогоплательщикам. Но проблема в том, что такая помощь фактически состоит в разрешении нарушать налоговые законы, которые и Президентом, и Верховной Радой оставлены при этом неизменными. Президентом – потому что он не вправе изменять законы. Парламентом – потому что он заявил о неправомерности таких действий Президента.
Приведем несколько таких примеров «налоговых благ».
Указ Президента Украины «О некоторых изменениях в налогообложении» от 7 августа 1998 года (далее – указ 1).
Статьей 1 Указа 1 установлено, что начиная с 1 января 1999 года, прекращается взимание сбора в Фонд для осуществления мер по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения. Однако обязательность уплаты так называемого Чернобыльского сбора установлено Законом Украины «О формировании Фонда для осуществлении мер по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения» 20 июня 1997 года который до настоящего времени является действующим в Украине, однако не выполняется налогоплательщиками, но пока еще не контролируется налоговой службой. Пунктом 15 части первой статьи 14 Закона Украины «О системе налогообложения» (в редакции Закона Украины от 18 февраля 1997 года) сбор в Фонд для осуществления мер по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения отнесен к общегосударственным налогам и сборам (обязательным платежам). Частью третей статьи 9 этого же Закона установлено, что обязанность юридического лица относительно уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) прекращается с уплатой налога, сбора (обязательного платежа) или его отменой. Таким образом, поскольку Чернобыльский сбор на сегодня не отменен, а Закон о его уплате является действующим, то обязанность юридического лица относительно уплаты этого сбора может быть прекращена только его уплатой. А установление факта неуплаты этого сбора является основанием для возбуждения уголовного дела по признакам преступления, предусмотренного статьей 148 Уголовного кодекса Украины.
Что касается установления такого факта, то следует отметить, что в соответствии со статьей 20 Закона Украины «О системе налогооблажения» контроль над правильностью и своевременностью взимания налогов и сборов (обязательных платежей) осуществляется государственными налоговыми органами и другими государственными органами в пределах полномочий, определенных законами.
Не секрет, что каждый акт проверки, в котором фигурирует цифра доначисленных налогов, является предметом изучения работниками налоговой милиции, которые обязаны возбудить уголовное дело по признакам уклонения от уплаты налога, если сумма доначисленного Чернобыльского сбора превысит 1700 гривен.
Суд, прокурор, следователь и органы дознания обязаны а пределах своей компетенции возбудить уголовное дело в каждом случае выявления признаков преступления, принять все предусмотрительные законом меры к установлению события преступления, лиц, виновных в совершении преступления, и к их наказанию. Статья 4 Уголовно процессуального кодекса Украины.
Если же соответствующим работником налоговой милиции такое уголовное дело возбуждено не будет, то сам этот работник может стать субъектом служебного расследования, поскольку результат – юридическая ответственность. Поэтому следует не очень надеется на то, что в данном случае уголовное дело не будет возбуждено. А вот подумать, как его прекратить, стоит. Для прекращения уголовного дела, как отмена налога Президентом Украины своим указом, не предусмотрено нормами УПК Украины. Что касается самого Указа, то его в данном случае можно сравнить с приказом директора предприятия, которым бухгалтера обязано не начислять и не выплачивать определенный налог и который вряд ли освободит этого же бухгалтера от уголовной ответственности. Специалисты придерживаются мнения, что такой указ может быть учтен, не более чем обстоятельство, которое смягчает ответственность, однако не освобождает от нее.
Что касается формы вины должностного лица предприятия, которое не выплачивало такой налог, то следует отметить, что этот вопрос будет решаться в каждом случае отдельно.
Рассмотрим еще часть вторую статьи 12 Указа «О некоторых изменениях в налогообложении», которой установлено, что при осуществлении бартерных (товарообменных) операций на территории Украины налог взимается по полной ставке, в том числе при обмене товарами (работами, услугами), операциями по продаже которых освобождаются от налогооблажения или облагаются налогом по нулевой ставке. Аналогичная норма отсутствует в Законе Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 3 апреля 1997 года. На первый взгляд кажется, что чего – чего, а уголовного в исполнении указанной нормы нет.
Представим, что предприятие реализует по бартеру товар, который облагается налогом по нулевой ставке например, уголь или электроэнергию. При этом стоимость товара по расходным накладным указывается в размере 120 денежных единиц, где 100 – стоимость именно товара, 20 – НДС по полной ставке согласно Указу 1 и вопреки Закону «О налоге на добавленную стоимость». То есть Закон «О налоге на добавленную стоимость» однозначно рассматривает эту операцию как облагаемую налогом по нулевой ставке, а следовательно, полученные дополнительно 20 денежных единиц не являются налогом на добавленную стоимость. Эти средства являются ничем иным как валовым доходом, поскольку в соответствии с Законом «О налогообложении прибыли предприятий» (в редакции Закона Украины от 22 мая 1997 года) валовой доход включает общие доходы от продажи товаров (работ, услуг). А в соответствии с подпунктом 4.2.1 в состав валового дохода не включаются только суммы НДС. Отмеченные выше 20 денежных единиц таковыми не являются, поскольку установлены Указом 1, который противоречит Закону «О налоге на добавленную стоимость». Вот и получается, что продавец противоправно не включил 20 денежных единиц в валовый доход, чем, понятно, недоначислили налог на прибыль. Чем не основание для возбуждения уголовного дела, учитывая, что и Верховный Суд Украины разъяснил, что переплата по одному виду налога не освобождает от ответственности за уклонение от уплаты другого налога.
Что касается покупателя, то он, закончив бартерную операцию и получив уголь на сумму 120 денежных единиц, не нарушит требования Законов «О налогообложении прибыли предприятий» и «О налоге на добавленную стоимость» только в том случае, если всю сумму учтет как валовые расходы по приобретению угля. Отнесение же 20 денежных единиц на увеличение налогового кредита по НДС будет противоречить Закону «О налоге на добавленную стоимость» и приведет к неуплате НДС в таком же размере, а это значит, что установление такого факта также будет основанием для возбуждения уголовного дела.
Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции Указа от 28 июня 1999 года (далее – Указ 2).
Этим Указом Президент установил, что субъекты малого предпринимательства имеют право самостоятельно выбрать способ налогообложения доходов по единому налогу. То есть фактически был введен новый налог, который, кстати, к настоящему времени не включен ни в Перечень общегосударственных налогов и сборов, ни в Перечень местных налогов, установленные Законом Украины «О системе налогообложения» который гласит «Налоги и сборы (обязательные платежи), взимание которых не предусмотрено этим Законом… уплате не подлежат». Следовательно, сама уплата единого налога с точки зрения Закона «О системе налогообложения» должна расцениваться не более чем благотворительный взнос в бюджет, и криминала в этом действительно никакого нет. Что же касается других норм Указа 2, то следует отметить, что не все они такие безвинные. Так, статьей 6 Указа 2 предусмотрено, что субъект малого предпринимательства, который уплачивает единый налог, не является плательщиком следующих видов налогов и сборов (обязательных платежей):
