Степень общественной опасности таких правонарушений зависит от периода, в течение которого нарушитель не выполнял свои обязанности. Поэтому в отношении длящихся нарушений налогового законодательства важным признаком объективной стороны является период совершения нарушения.
Продолжаемое правонарушение состоит из серии деяний, каждое из которых оценивается как самостоятельное нарушение. Число таких деяний несущественно для квалификации действия как правонарушения, но может учитываться при назначении наказания. Место, время, обстоятельства совершения налогового правонарушения напрямую не указаны вНК РФкак признаки каких-либо правонарушений налогового законодательства. Однако эти факторы должны учитываться при индивидуализации ответственности в качестве смягчающих или отягчающих вину обстоятельств.
При установлении наказаний за нарушения налогового законодательства должен соблюдаться общеправовой принцип однократности применения мер ответственности. Согласно этому принципу никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение.
Выполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы обеспечивается мерами принуждения. Такие меры могут быть правовосстановительными и карательными.
Правовосстановительные меры направлены на исполнение налогоплательщиком его обязанностей по уплате налогов, а также возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налогов.
К этим мерам относится взыскание недоимки и пеней. Взыскание недоимки и пеней не является наказанием за налоговое правонарушение.
В противоположность правовосстановительным мерам карательные меры принуждения возлагают на нарушителей налогового законодательства дополнительные выплаты в качестве наказания и применяют иные меры воздействия. За наиболее тяжкие правонарушения (преступления) установлены санкции в виде лишения права занимать определенные должности, привлечения к обязательным работам, лишения свободы и др.
Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в порядке, предусмотренном федеральном законом, и установлена вступившим в законную силу решением суда.
Презумпции виновности налогоплательщика не существует. Это означает, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, наоборот, обязанность доказывать вину налогоплательщика лежит на налоговых органах.
НК РФ предусматривает также, что все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в пользу налогоплательщика.
Обстоятельства,исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения
Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
1) отсутствие события налогового правонарушения;
2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста..."
Деяние не может повлечь применение мер ответственности, если отсутствует хотя бы один элемент состава правонарушения.
Отсутствие события налогового правонарушения означает, что отсутствуют признаки объективной стороны, с которыми закон связывает наступление ответственности.
Отсутствие вины в формах, определенных НК РФ, означает, что у деяния отсутствуют признаки субъективной стороны правонарушения.
Лица, не достигшие 16-летнего возраста, не являются субъектами правонарушений.
Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:
1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);
2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);
3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).
Лицо не признается виновным в совершении налогового правонарушения, если его действия (бездействие) являются следствием стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Практически это имеет отношение к бездействию, например непредставлению деклараций, отчетов, других документов, необеспечению сохранности данных бухгалтерского учета и т.п.
НК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, могущих повлиять на поведение налогоплательщика или другого обязанного лица, однако указывает, что для освобождения от ответственности эти обстоятельства должны быть одновременно и чрезвычайными, и непреодолимыми.
Чрезвычайным можно признать событие, исключительное по своему характеру, не имеющее аналогов или же повторяющееся редко, не систематически, резко отличное от каждодневных явлений. Такое событие не обязательно должно быть неожиданным. Напротив, его можно предвидеть, ожидать, прогнозировать. Важно лишь, чтобы при этом оно было непреодолимым. Это означает, что разумными усилиями лица нельзя устранить наступление такого события или же избежать его последствий.
Названные ситуации не присущи исключительно налоговому праву. И другие отрасли права, регулирующие вопросы наложения взысканий, в том или ином виде указывают на эти обстоятельства как исключающие вину. Специфическим для налогового права является другое обстоятельство, исключающее вину: выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или должностными лицами в пределах их компетенции.
Налогоплательщики имеют право на полную и точную информацию о налоговом законодательстве, о предоставляемых им законами правах и налагаемых обязанностях.
Если нарушивший закон налогоплательщик действовал на основании разъяснений или указаний налогового или иного государственного органа, то налицо так называемая юридическая ошибка, добросовестное заблуждение относительно смысла закона. Юридическая ошибка не рассматривается как проявление умысла или неосторожности, поскольку добросовестное заблуждение исключает осознание лицом противоправности своих действий.
Незнание закона не освобождает от ответственности.
В случае заблуждения в понимании смысла закона вина лежит не на налогоплательщике, а на законодателе, принявшем неконкретный и непонятный закон, допускающий разночтения, неоднозначность толкования и т.п. Обстоятельства,смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения .
Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.
Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.
3. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.
4. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 настоящего Кодекса.
К вопросу о форме вины и обстоятельствах, исключающих вину, тесно примыкает вопрос об обстоятельствах, смягчающих и отягчающих ответственность за налоговые правонарушения. Им посвящена ст.112 НК РФ.
НК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность. Любые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом смягчающими ответственность. Однако НК РФ устанавливает два случая, когда ответственность обязательно должна быть смягчена.
Во-первых, совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Например, из-за болезни родственника налогоплательщик несет большие траты на медицинское обслуживание и лекарства и чтобы сберечь деньги на эти цели уклоняется от уплаты налога. Вина такого налогоплательщика имеется, правонарушение совершено, однако наказание за него должно быть снижено.
Во-вторых, смягчающим обстоятельством признается совершение нарушения под влиянием угрозы или принуждения, либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Это особенно важно иметь в виду бухгалтерам, которые, с одной стороны, обязаны подчиняться приказам руководителя предприятия, а с другой - являются субъектами ответственности.
В отношении обстоятельств, отягчающих ответственность, НК РФ ограничивает усмотрение налоговых органов и судов. Только те обстоятельства, которые прямо и непосредственно предусмотрены самим НК РФ, могут признаваться отягчающими.
Предусмотрено, что ответственность отягчает совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.
Помимо обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность, при индивидуализации наказания должны учитываться мотив и цель действий лица. Они, так же как и форма вины, характеризуют психическое отношение лица к совершаемому им правонарушению, но относятся к факультативным признакам субъективной стороны нарушения налогового законодательства. Ни в одной статье НК РФ не указано, что мотив или цель может влиять на квалификацию деяний. Поэтому они могут учитываться только при определении конкретного размера взыскания. 2. Налог с продаж: плательщики налога, объект налогообложения, ставка и порядок исчисления.
В соответствии со ст.347 Налогового кодекса РФ налог с продаж устанавливается законами субъектов РФ. С момента его установления данный налог обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.
При принятии налога с продаж региональные органы власти вправе самостоятельно определить только ставку налога, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности.
Ставка по налогу с продаж может быть установлена в размере, не превышающем 5 процентов.
Согласно ст.58 Налогового кодекса РФ под порядком уплаты налога понимается способ его уплаты. Так, уплата налога может производиться разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке.
Сроки уплаты налога и форма отчетности также устанавливаются региональным законодательством. При этом форма отчетности, как правило, утверждается региональными налоговыми органами на основании предоставленной им компетенции.
Все иные элементы налогообложения как-то: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база и т.д. должны соответствовать главе 27 Налогового кодекса РФ.
Налогоплательщики
В соответствии со ст.348 НК РФ плательщиками налога с продаж (далее по тексту налогоплательщики) признаются организации и индивидуальные предприниматели, реализующие товары (работы, услуги) на территории того субъекта РФ, в котором установлен указанный налог.
Так, под организациями понимаются - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ. Индивидуальными предпринимателями являются - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.
В случае осуществления реализация товаров (работ, услуг) в рамках договора простого товарищества (совместной деятельности) обязанность по уплате налога с продаж должна исполняться в общем порядке.
Федеральный закон от 29 декабря 1995 года N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" для организаций и индивидуальных предпринимателей предусматривает возможность перехода на специальный режим налогообложения.
Согласно п.2 ст.1 указанного закона применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. При этом для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, единого социального налога.
Следовательно, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, плательщиками налога с продаж не являются.
В отношении индивидуальных предпринимателей применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности означает замену уплаты установленного законодательством РФ налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. Замены налога с продаж по индивидуальным предпринимателям в данном случае не предусматривается.
Таким образом, индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, не освобождаются от уплаты налога с продаж.
Другой специальный режим налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей предусмотрен Федеральным законом от 31 июля 1998 года N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".
Согласно ст.1 названного закона со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов РФ с плательщиков этого налога не взимаются налоги, предусмотренные ст.ст.19-21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", за исключением определенного перечня налогов. Налог с продаж установлен в ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и в состав исключений не входит.
Следовательно, организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности, плательщиками налога с продаж не являются. При этом необходимо учитывать, что налог с продаж не уплачивается только в части операций, подпадающих под действие Федерального закона от 31 июля 1998 года N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".
Организации и индивидуальные предприниматели являются налогоплательщиками только в том случае, если они реализуют товары (работы, услуги) на территории того субъекта РФ, в котором установлен налог с продаж.
Следовательно, для того чтобы определить является ли организация или индивидуальный предприниматель налогоплательщиком необходимо определить место реализации товаров (работ, услуг). В случае установления налога с продаж на территориях различных субъектов РФ определение места реализации товаров (работ, услуг) необходимо еще и для того чтобы правильно определить бюджет, в который подлежит зачислению указанный налог.
Налог подлежит уплате по месту перехода права собственности на товар. Объект налогообложения
В соответствии со ст.349 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта РФ за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.
Иными словами, объектом налогообложения являются операции по реализации товаров (работ, услуг) при наличии двух обязательных условий:
1) реализация осуществляется физическим лицам;
2) реализация осуществляется за наличный расчет либо с использованием расчетных или кредитных банковских карт.
Понятие реализации товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем установлено в п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ. Согласно указанной норме реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Как уже было рассмотрено ранее, глава 27 Налогового кодекса РФ специально не определяет места реализации. В связи с чем, необходимо руководствоваться п.2 ст.354 Налогового кодекса РФ, согласно которому налог с продаж подлежит уплате по месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг).
Момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяются в соответствии с п.4 ст.354 Налогового кодекса РФ. В соответствии с указанной нормой датой осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, считается день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи товаров (работ, услуг) покупателю.
Следовательно, датой реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога с продаж является наиболее ранняя из следующих дат:
- день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках;
- день поступления выручки в кассу;
- день передачи товаров (работ, услуг) покупателю.
Таким образом, обязанность по начислению налога с продаж возникает как в момент оплаты, так и в момент передачи товаров (работ, услуг) в зависимости от того какая из названных дат наступит раньше.
Первым определяющим признаком реализации товаров (работ, услуг) в качестве объекта налогообложения по налогу с продаж является реализация физическим лицам.
а) Уплачивает линалог с продаж предприниматель без образования юридического лица, осуществляя расчеты за товар наличным и безналичным платежами?
Продажа товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям не облагается налогом с продаж. При этом необходимо правильно понимать, что отсутствие объекта налогообложения по налогу с продаж будет только в том случае, если индивидуальный предприниматель покупает товары (работы, услуги) для осуществления предпринимательской деятельности. Подтверждением факта покупки товаров (работ, услуг) для осуществления предпринимательской деятельности может являться договор, заключенный в письменной форме. В качестве стороны по данному договору должен быть указан не просто "гражданин Иванов И.И.", а "индивидуальный предприниматель Иванов И.И. свидетельство о регистрации N...". В случае, когда индивидуальный предприниматель приобретает товары (работы, услуги) для собственного потребления, то есть выступает в договоре в качестве обычного физического лица, то объект по налогу с продаж возникает в общем порядке.
Поскольку при определении цели покупки (для предпринимательской деятельности или для личного потребления) между налогоплательщиками и налоговыми органами могут возникнуть разногласия необходимо быть особенно внимательными. Так, в случае возникновения спорных ситуаций еще на стадии заключения договора необходимо уточнить у индивидуального предпринимателя цель приобретения товаров (работ, услуг), которую можно будет вписать отдельным положением в договор.
Аналогичная ситуация может возникнуть и при приобретении товаров (работ, услуг) работником предприятия на подотчетные суммы. В случае, если гражданин приобретает товары (работы, услуги) в магазине за наличный расчет в обычном порядке, то налог с продаж подлежит взиманию. Если при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет гражданин выступает в роли представителя организации, что подтверждается соответствующими документами (договор, доверенность или др.), то налог с продаж не должен взиматься.
Таким образом, налогом с продаж облагается реализация товаров (работ, услуг) физическим лицам.
Не облагается налогом с продаж реализация товаров (работ, услуг):
- организациям;
- индивидуальным предпринимателям в случае приобретения ими товаров (работ, услуг) для осуществления предпринимательской деятельности.
Вторым определяющим признаком реализации товаров (работ, услуг) в качестве объекта налогообложения по налогу с продаж является форма расчетов.
Для того чтобы операция по реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам была признана объектом налогообложения, оплата по ней должна быть осуществлена одним из следующих способов:
- за наличный расчет;
- путем расчета с использованием расчетных или кредитных банковских карт.
Специального определения понятия "наличный расчет" законодательство о налогах и сборах не содержит. Следовательно, согласно п.1 ст.11 Налогового кодекса РФ данное понятие должно использоваться в том значении, в каком оно используется в иных отраслях законодательства. Так, статья 861 Гражданского кодекса РФ в общих положениях о расчетах вводит понятие "наличные и безналичные расчеты". Согласно п.1 данной статьи расчеты с участием граждан, не связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, могут производиться наличными деньгами без ограничения суммы или в безналичном порядке.
Исходя из данного положения, следует, что под оплатой за наличный расчет необходимо понимать расчет наличными деньгами.
Таким образом, объект налогообложения по налогу с продаж возникает только в случае осуществления расчетов либо наличными денежными средствами, либо с использованием расчетных или кредитных банковских карт.
Последним вопросом, который требует рассмотрения при анализе объекта налогообложения по налогу с продаж, является определение понятий "товары (работы, услуги)". Определение данных понятий содержится вст.38Налогового кодекса РФ.
Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.
Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Следовательно, если осуществляется операция не по продаже товаров (работ, услуг), то объекта налогообложения по налогу с продаж также не возникает.
Итак, налогообложению подлежат операции по реализации, обладающие следующими признаками:
1) реализация осуществляется на территории того субъекта РФ, в котором установлен налог с продаж;
2) покупателем является физическое лицо;
3) оплата осуществляется за наличный расчет или с использованием расчетных или кредитных банковских карт;
4) реализация осуществляется в отношении товаров (работ, услуг).
Порядок исчисления и уплаты налога
Налоговая база по налогу с продаж определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов (для подакцизных товаров) без включения в нее налога.
Налоговый период устанавливается как календарный месяц.
Налоговая ставка устанавливается законами субъектов РФ в размере не выше 5 процентов. При этом не допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении операций по реализации отдельных видов товаров (работ, услуг) в пределах максимальной налоговой ставки.
