Налог на прибыль занимает ведущее место среди доходных источников бюджетов после косвенных налогов. В период с 1994 по 1997 г. наблюдается тенденция к уменьшению его доли в доходах бюджета с 19,8 до 17,5 %. Объектом обложения этим налогом является «валовая прибыль», под которой понимается балансовая прибыль, скорректированная на указанные в налоговом законодательстве величины. По разным ставкам облагается прибыль (доходы): от основной деятельности (35 %); от посреднической деятельности (43 %); от капитала (дивиденды, проценты - 15%); от видеопоказа, видеопроката (70 %); от игрового бизнеса (90 %).
Система льгот по налогу на прибыль включает: инвестиционные (инновационные), социальные, благотворительные и другие виды льгот. Однако полный перечень льгот никакая организация использовать не может, ибо утвержден предельный размер налогооблагаемой прибыли при применении льгот. Так, льготы не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без их учета, более чем на 50 %.
Общепринятая форма оплаты налога на прибыль предусматривает авансовые платежи. Однако организации могут перейти на ежемесячную уплату налога исходя из суммы фактической прибыли, полученной за предшествующий месяц.
Налог на прибыль исчисляется на основании годового бухгалтерского отчета не позднее 15 марта следующего за отчетным года. Уплата налоговых платежей производится в десятидневный срок со дня, установленного для предоставления бухгалтерского отчета.
Существуют особенности налогообложения совместной деятельности (простое товарищество), некоммерческих организаций и фондов, субъектов малого бизнеса, крестьянских и фермерских хозяйств, банков и страховых фирм, а также иностранных юридических лиц.
Налог на добавленную стоимость — косвенный многоступенчатый налог, обложение которым охватывает товарооборот внутреннего рынка и оборот, складывающийся при осуществлении внешнеторговых операций.
Данный налог играет наиболее существенную роль в составе и косвенных налогов, и доходных источников бюджета1. За период с 1994 по 1997 г. удельный вес НДС в общей сумме налоговых поступлений в бюджет увеличился с 24,9 до 39,5 %. Налоговые платежи в 1999 г. распределились следующим образом: 85 % НДС поступает в федеральный бюджет, а 15 % — в бюджеты субъектов РФ.
Плательщиками НДС являются субъекты хозяйствования, производящие товары (работы, услуги), и сфера розничной торговли, общественного питания, аукционная торговля.
Объект налогообложения при уплате НДС — выручка от реализации. Существуют две ставки налога: стандартная (20 %) и пониженная (10 %). Расчетные ставки, применяемые к сумме реализованных ценностей, содержащей НДС, определяются следующим образом: 16,67% (20-100:120) и 9,09% (10 • 100: 110).
Имеется ряд особенностей формирования облагаемого НДС оборота с учетом применяемых цен, когда они больше или меньше фактической себестоимости, а также содержания финансово-хозяйственных операций (например, товарообменные операции, безвозмездная передача на сторону).
Освобождаются от обложения НДС продажа некоторых товаров, реализация работ и услуг и денежные взносы. В частности, это:
а) товары на экспорт, для пользования иностранными представительствами, продукция школьных столовых и детских учреждений, бюджетные научные исследования, конфискованное имущество, товары народных промыслов и др.;
б) банковские, страховые и патентно-лицензионные операции, услуги пассажирского транспорта, ритуальные услуги, услуги вневедомственной охраны и др.;
в) квартирная плата, пошлинные и лицензионные сборы, платные медицинские услуги, плата за содержание и обучение детей в кружках и секциях и др.
Для расчета НДС с 1 января 1997 г. в налоговое производство было введено применение счетов-фактур. Это приблизило отечественную практику налогообложения кинвойсному методу (методу зачета по счетам).При этом установлены достаточно жесткие требования, предъявляемые к оформлению счетов-фактур, для контроля за правильностью исчисления НДС (обязательные реквизиты, количество экземпляров, сроки оформления и доставки).
Методика формирования сумм налога такова: НДС для уплаты в бюджет равен НДС от покупателей минус НДС, уплаченный поставщикам. Условиями возмещения из бюджета уплаченных поставщикам сумм НДС являются:
1) документальное оформление операций (наличие счетов-фактур по установленной форме, выделение в них сумм НДС, регистрация счетов-фактур книгах покупок-продаж);
2) учет полученных от поставщиков ценностей (оприходование ценностей и отнесение их стоимости на издержки производства и обращения).
Существуют отраслевые особенности применения порядка ведения счетов фактур, а также особенности определения НДС в сфере внешнеэкономической деятельности.
Акцизы — вид косвенных налогов на ограниченный перечень товаров преимущественно массового потребления. В отличие от НДС акцизы уплачиваются один раз производителем подакцизного товара и фактически оплачиваются его потребителем. Акцизы выполняют двоякую роль: во-первых, они — один из важных источников дохода бюджета; во-вторых, это средство регулирования спроса и предложения, а также средство ограничения потребления. Наблюдается устойчивая тенденция к росту сумм акцизных поступлений. Так, за период с 1994 по 1997 г. они увеличивались с 5,2 до 17,4 %.
Акцизом облагаются:
а) товары народного потребления (продукты, алкоголь, табачные изделия, драгоценности, золотые слитки, автомобили);
б) природно-минеральное сырье и продукты переработки (природный газ, нефть, уголь, бензин, ГСМ);
в) ввозимые в РФ, и вывезенные из РФ отдельные виды товаров.
Различают плательщиков акцизов по товарам отечественного производства, по товарам из давальческого сырья и по товарам, ввезенным в РФ.
Акцизом облагается вся стоимость товара, включая и материальные затраты. По подакцизным товарам действуют как процентные (адвалорные) ставки акцизов, так и твердые (специфические) ставки. Ставки являются едиными по всей территории РФ.
Расчет суммы акциза (А) ведется по формуле: A=N*S/(100%-S),
где N — объект налогообложения (отпускная цена без учета акциза или таможенная стоимость, увеличенная на таможенную пошлину и таможенные сборы), a S — ставка акциза в процентах.
В отношении акцизного обложения товаров народного потребления действует система льгот. Например, выведены из-под обложения легковые автомобили с ручным управлением, включая ввезенные на территорию РФ для реализации инвалидам
Акцизные платежи распределяются следующим образом:
• поступают полностью в федеральный бюджет (нефть, газ, легковые автомобили, бензин, спирт этиловый);
• распределяются поровну между федеральным и местным бюджетами (водка, ликеро-водочные изделия);
• полностью поступают в местный бюджет, например в бюджет Санкт-Петербурга (пиво, табачные и ювелирные изделия).
Особое место занимают акцизы, взимаемые на таможне. Существует особый порядок облагания налогами вывозимых товаров или услуг в страны ближнего и дальнего зарубежья.
Налог на имущество организаций, за исключением денежных средств, начисляется на собственное имущество. В состав налогооблагаемой базы входят суммы элементов запасов и затрат предприятий. К таким элементам, присущим рыночным условиям хозяйствования, относятся: рыночная стоимость основных фондов и нематериальных активов, применение механизма ускоренной амортизации, а также залог имущества и другие формы его движения.
Данный налог можно рассматривать как трансформированную форму платы за фонды и сверхнормативные запасы собственных оборотных средств. Занимая центральное место в системе имущественного налогообложения России, этот налог играет незначительную роль в доходных источниках бюджета (примерно 2,5-3,5 %).
Налог на имущество является собственностью субъектов РФ и распределяется поровну между ними и органами местного самоуправления, на территории которых действуют организации — плательщики налогов. Налог уплачивается по месту расположения облагаемых объектов.
Налогооблагаемая база определяется следующим образом. Рассчитывается среднегодовая стоимость облагаемого имущества (по методике определения средне-хронологической), и из этой величины вычитается стоимость льготируемого имущества. Затем путем умножения полученной стоимости имущества к налогообложению и налоговой ставке — до 2 % (конкретный размер ставки определяет субъект РФ) получают налог на имущество.
Полностью от налогообложения освобождается имущество бюджетных организаций, предприятий по производству сельскохозяйственной продукции и народных промыслов и имущество, используемое исключительно для нужд образования и культуры. Существуют также льготы в виде скидок, т. е. уменьшения налоговой базы на балансовую стоимость (например, объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы).
Налогоплательщик рассчитывает налог при составлении ежеквартальных бухгалтерских отчетов. Сумма налога исчисляется нарастающим итогом с начала года. Уплата налога в бюджет производится по квартальным расчетам в 5-дневный срок, а по годовым расчетам — в 10-дневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета.
Формирование налога на имущество кредитных учреждений и страховых организаций отличается лишь тем, что они используют иной план счетов бухгалтерского учета. Некоторые особенности имеет система налогообложения имущества иностранных юридических лиц, деятельность которых осуществляется через постоянные представительства и филиалы.
Налогообложение доходов от капитала. В данном случае речь идет о налогообложении доходов от эмиссии, размещения, купли-продажи и иных операций с ценными бумагами и валютой2. Налоговое регулирование этих правоотношений затруднено из-за широкого спектра условий выпуска и обращения разнообразных видов ценных бумаг и операций с иностранной валютой.
Согласно действующему заколуналог па операции с ценными бумагамиуплачивается при регистрации проспекта эмиссии, а также при купле-продаже ценных бумаг. В первом случае величина налога составляет 0,8 % от номинальной суммы эмиссии. Во втором случае покупатель и продавец уплачивают налог в процентном отношении от суммы сделки.
Налоговый регламент исчисления и уплаты налога на доходы от операций на рынке ценных бумаг предусматривает, что эти доходы вычитаются из валовой при были и облагаются в особом порядке. При распределении чистой прибыли погашаются долговые обязательства перед акционерами и владельцами ценных бумаг и появляются налоговые обязательства по исчислению и уплате налога на капитал Налог по ставке 15 % удерживается на момент выплаты источником суммы начисленных доходов.
В 1997 г. был введенналог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте.Плательщиками налога ста ли субъекты, покупающие валюту, кроме бюджетных организаций и Центробанка на сегодняшний день налогооблагаемой базой выступают:
а) сумма в рублях, уплачиваемая при покупке валюты;
б) сумма погашения депозитов, открытых в рублях (при погашении их в валюте).
В 1997 г. налог взимался по ставке 0,5 % от налоговой базы, в 1998 г. – 1%, включая и безналичные операции с покупкой валюты. Налоговые поступления распределялись между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов РФ в соотношении 60:40. Это соотношение сохраняется и сейчас.
Налоги - источники формирования дорожных фондов. В настоящее время ним относятся: налог на реализацию горюче-смазочных материалов (ГСМ)3: налог на пользователей автодорог4; налог с владельцев транспортных средств; налог на приобретение автотранспортных средств.
В соответствии с Налоговым кодексом в систему налогообложения введены два региональных налога — дорожный и транспортный.
Налог с владельцев автотранспортных средствуплачивается один раз в год по месту регистрации и проведения технического осмотра в сроки, установленные органом власти субъекта РФ. Ставки налога зависят от вида транспортного средства и мощности двигателя. Субъектам РФ дано право повышать общероссийские или устанавливать собственные ставки налога. Предоставляются льготы Героям, общественным организациям инвалидов, крестьянским хозяйствам, организациям автотранспорта общественного пользования и др.
В Санкт-Петербурге 100 % данного налога поступает в Территориальный дорожный фонд. Размер годового налога (с каждой лошадиной силы) мотоциклов и мотороллеров в 1999 г. составлял 1,19 руб., а автобусов — 8,46 руб.
Налог на приобретение транспортных средствв качестве объекта обложения может предусматривать:
• стоимость покупки без НДС и акцизов;
• величину рыночной оценки (договор мены);
• таможенную стоимость (импорт);
• балансовую стоимость (договор лизинга);
• стоимость не ниже балансовой за минусом амортизации (средства, бывшие в употреблении).
По налогу предоставляются льготы различным категориям плательщиков (Герои, автотранспортные организации, осуществляющие пассажирские перевозки и техническое обслуживание автодорог, крестьянские и фермерские хозяйства). С учетом этих льгот определяется стоимость автотранспортных средств, принимаемая к обложению по обычной ставке (грузовые, легковые специальные автомобили, пикапы, фургоны) или по пониженной ставке (прицепы и полуприцепы).
Источниками налоговых платежей с юридических лиц являются:
•выручка от реализации продукции:налог на добавленную стоимость, акцизы, экспортная таможенная пошлина, налог на реализацию ГСМ;
•себестоимость продукции (товаров, услуг):земельный налог, налоги на пользователей автодорог, налоги с владельцев транспортных средств, плата за право пользования недрами, платежи за загрязнение окружающей среды, плата за воду, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы;
•финансовый результат деятельности предприятия (балансовая прибыль):налог на имущество предприятий, налог на рекламу, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налог на нужды образовательных учреждений;
•чистая прибыль:налог на прибыль, платежи за сверхнормативные потери полезных ископаемых и за загрязнение окружающей среды, местные налоги за счет чистой прибыли.
Смежные и социальные налоги. Эти налоги взимаются с физических и юридических лиц. Среди смежных налогов особенно значимым является земельный.
Земля из государственного фонда отчуждается на платной основе (земельный налог, арендная плата). Бесплатное отчуждение допускается только для конкретных целей (развитие фермерства, животноводства, садоводства, строительство дач).
Земельный налог — поимущественный налог рентного типа. Налоговую базу составляет площадь земельных участков, находящихся в собственности плательщика.
К факторам, определяющим дифференциацию ставок земельного налога, относятся:
• место расположения земельной площади;
• цель использования;
• степень освоения земельной площади;
• статус и число жителей поселения.
Ставка определяется местными органами на основе установленных законом базовых ставок и поправочных коэффициентов. Юридические лица самостоятельно рассчитывают сумму налога, в отношении физических лиц это делают налоговые органы. Существуют различные льготы в виде изъятий и скидок. В Санкт-Петербурге распределение между бюджетами следующее:
• федеральный бюджет — 30%:
•бюджет города — 20 %;
• бюджеты муниципальных образований — 50 %.
Уплачивают налог к 15 сентября и 15 ноября равными долями.
Социальные налоги —это целевые налоги в виде внебюджетных социальных фондов РФ. К ним относятся: Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд занятости населения и Фонд обязательного медицинского страхования. Внебюджетные социальные фонды РФ характеризуются следующими особенностями:
• контролируются государством;
• отчисления в эти фонды производятся от всех сумм оплаты труда;
• по своей сути они являются страховыми.
Для каждого из перечисленных российских фондов существует инструкция, регламентирующая порядок начисления страховых взносов. Размер взносов в эти фонды ежегодно устанавливается федеральным законом.
Страховые взносы в фонды обязательного медицинского страхования и Государственный фонд занятости населения начисляются на вес виды оплаты труда, включая выплаты по договорам подряда и поручения.
В Фонд социального страхования взносы начисляются на все виды оплаты труда, кроме выплат по договорам подряда и поручения. Предприниматель по согласованию с отделением Фонда может самостоятельно расходовать на определенные законодательством цели до 74%начисленной суммы страховых взносов.
Все указанные платежи рассчитываются на единой базе. Основой служит:
• для работодателей — сумма выплат в денежной и (или) натуральной форме, начисленных в пользу работников по всем основаниям независимо от источников финансирования;
• для индивидуальных предпринимателей — доход от их деятельности за вычетом расходов, связанных с его извлечением;
• для адвокатов — выплаты, начисленные в их пользу;
• для граждан (физических лиц) — сумма выплат (вознаграждения), начисленных в их пользу по всем основаниям независимо от источников финансирования.
Размер социальных платежей в 2000 г. приведен в Приложении Ж.
Налог с продаж устанавливается и вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующих субъектов. Плательщиками этого налога являются все юридические лица и частные предприниматели без статуса юридического лица, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги).
Объект обложения — стоимость реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет товаров (работ, услуг), кроме ряда продуктов питания (хлеб, молоко, сахар, соль и др.), детской одежды и обуви, лекарств и жилищно-коммунальных услуг. При определении налоговой базы стоимость товаров включает НДС и акцизы (введен как бы «налог на налог»).
Ставка налога с продаж устанавливается в размере до 5 %. Сумма налога включается в цену товара, предъявляемую к оплате покупателю.
Конкретную ставку налога, порядок и сроки уплаты, льготы и другие элементы определяют своими законодательными актами органы субъектов Российской Федерации. Например, налог с продаж, введенный в Санкт-Петербурге с 1 января 1999 г., предусматривает ставку 5 %; распределяется между бюджетом СПб (4,85%) и бюджетами муниципальных образований (0,14 %). Объектами налогообложения не являются хлеб, молоко, масло, крупы, детская одежда и обувь, лекарства, a также жилищно-коммунальные услуги, услуги в области культуры, спорта и т. д.
С введением в действие данного налога перестают взиматься: сбор на нужды образовательных учреждений, налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне, налог на перепродажу автомобилей и компьютеров, а также некоторые другие сборы (за право торговли, с владельцев собак, с биржевых сделок и т. д.).
2.3. Возможности минимизации налоговых платежей
Налоговое планирование на предприятиях и в организациях предусматривает; минимизацию налоговых платежей по всем видам налогов. С этих позиций существенное значение имеет приведенная ниже краткая характеристика наиболее важных налогов, уплачиваемых в бюджет хозяйствующими субъектами.
Планирование налога на прибыль. Любой вид бизнеса характеризуется местом регистрации, организационно-правой формой предприятия и типом дохода. Это позволяет комбинировать указанные переменные и получать несколько вариантов налоговых платежей, из которых можно выбрать оптимальный. Универсальное правило в отношении налога на прибыль гласит: «Перемещение максимума прибыли на минимально налогооблагаемый субъект».
Создавая низко-налоговую схему для сделки, необходимо всегда исходитьот платящего субъекта,т. е. при покупке товара в одном месте и перепродаже в другом с прибылью таким субъектом выступает конечный покупатель товара.
При минимизации налога на прибыль в первую очередь следует выделять требования коформлению производственных затратна предмет возможности их включения в себестоимость реализованной продукции. Первое требование. Все расходы по «назначению платежа» должнысовпадать с формулировками «Положения о составе затрат...»,что дает бухгалтерии возможность относить на себестоимость произведенные предприятием расходы. При этом за основу анализа, соответствует ли расход «Положению о составе затрат...» и обусловлен ли он технологией, берется формулировка предмета договора. Например, с рассматриваемых позиций тема «Маркетинговые исследования рынка товаров» не аналогична теме «Проведение маркетинговых работ по анализу рынка товаров». Второе требование. Все расходы производственного назначения должны бытьобоснованы технологией производства(технологические карты, нормы, сметы, планы, калькуляции, ГОСТы и т. п.). Третье требование. Произведенные расходы должны бытьдокументально подтверждены по приобретениюплатежными поручениями, квитанциями приходного ордера, чеками, квитанциями, счетами. Четвертое требование. Произведенные расходы должны бытьдокументально оформлены по списанию на себестоимость(акты типовых форм, требования, накладные, лимитно-заборные карты и т. п.). Пятое требование. Произведенные расходы должныотноситься к тому отчетному периоду, в котором они имели место,независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств.
Только за счет неправильного оформления произведенного расхода производственного назначения следуют: переплата в бюджет в виде налога на прибыль примерно трети суммы этого платежа; возможное удержание у подотчетного лица подоходного налога с суммы платежа; штрафные санкции и пени при отсутствии необходимых документов и отнесении затрат на себестоимость (в течение трех лет).
Отдельно следует планировать включаемые в себестоимость продукции затраты, нормируемые расходы, командировочные расходы, расходы на рекламу, расходы на подготовку и переподготовку кадров, представительские расходы, расходы по уплате процентов по банковскому кредиту, товарный кредит, кредиторскую задолженность, затраты на содержание служебного автотранспорта.
Снижение балансовой прибыли за счет внереализационных расходов.При налогообложении прибыли учитываются затраты на содержание законсервированных объектов, потери от уценки запасов и готовой продукции и др. Для договоров поставок введен особый режим списания дебиторской задолженности, согласно которому не истребованная предприятием задолженность по истечении 4 месяцев списывается на убытки и относится на финансовые результаты. При этом сумм; списанной задолженности не уменьшает учитываемый при налогообложении прибыли результат. Следовательно, наряду с отслеживанием других видов внереализационных расходов еще один аспект налогового планирования — недопущение превышения срока давности дебиторской задолженности свыше 4 месяцев.
Использование налоговых льгот.В рамках текущего планирования из всего многообразия налоговых льгот целесообразно использовать следующие:
• льгота на финансирование капитальных вложений производственного на значения, жилищного строительства. При этом также дается льгота на погашение кредитов банков, использованных в этих целях, включая проценты по кредитам;
• дополнительная льгота товариществам собственников жилья, жилищно-строительным кооперативам в части прибыли, направленной ими на обслуживание и ремонт помещений или оборудования;
• льгота по затратам предприятия на содержание своих объектов здравоохранения, образования, культуры и т. п.;
• льгота по взносам на благотворительные цели;
• льгота образовательным учреждениям, имеющим соответствующие лицензии;
• снижение ставки налога на прибыль на 50 %, если от общего числа работников инвалиды составляют не менее половины;
• льготы, предоставляемые малым предприятиям.
Пути минимизации налогообложения необходимо оценивать с учетом тактики и стратегии развития предприятия. Сегодняшняя экономия может завтра обернуться финансовыми потерями и снижением конкурентоспособности (например, включение всех затрат в себестоимость продукции не только снижает налоговую базу, но и приводит к повышению цен).
• Уменьшение налоговых платежей — способ улучшения финансового состояния предприятия и повышения инвестиционной привлекательности. Снижать налоги целесообразно до тех пор, пока расчеты показывают, что это дает прирост свободной прибыли.
• Уменьшение налогов в ряде случаев достигается за счет ухудшения финансовых показателей. Поэтому, прежде чем применять любой способ минимизации, следует оценить его с точки зрения финансовых последствий для предприятия.
• Последствия применения одних и тех же способов минимизации неодинаковы для разных объектов и даже для условий работы предприятия в разные периоды. Применению конкретной рекомендации обязательно должны предшествовать расчеты остающейся в распоряжении предприятия и свободной прибыли.
• Уменьшение налога на прибыль путем использования чистой прибыли на льготируемые цели экономически обосновано лишь в случае роста балансовой прибыли в последующие периоды.
