Однако при рассмотрении ст. 328 НК РФ (предпоследний абзац) можно заметить, что первичным документом оформляется некая расчетная величина для целей налогового учета. В бухгалтерском учете эта расчетная величина может не отражаться. Поэтому не исключена возможность создания специальных первичных учетных документов только для целей налогового учета.
Одной из важной составляющей деятельности банка, является операции с ценными бумагами. Таким образом, необходимо вести налоговый учет при реализации ценных бумаг.
Определять финансовый результат от каждой сделки с ценными бумагами не требуется. Для целей налогового учета собирается вся выручка от реализации ценных бумаг и все расходы, связанные с реализацией ценных бумаг. В отличие от налогового учета Правила бухгалтерского учета, установленные ЦБ РФ, требуют определения финансового результата от каждой сделки с ценными бумагами.
В соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, является доходом, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы. Соответственно отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости, является расходом, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы (подп. 48 п. 1.СТ.270НКРФ).
Отсюда вывод, что данные бухгалтерского учета, которые будут ежемесячно сформированы из доходов и расходов по переоценке ценных бумаг в соответствии с Порядком, использовать для целей налогообложения не удастся. Доходы и расходы, образовавшиеся от переоценки ценных бумаг, в налоговом учете следует выделять по отдельной позиции.
Датой признания доходов и расходов по операциям с ценными бумагами является дата реализации ценных бумаг. При этом не имеет значения, были ли получены (перечислены) денежные средства по сделке или нет. Следует отметить, что эта норма носит императивный характер и не зависит от принятого организацией метода (начисления или кассовый) признания доходов и расходов. Фактически все налогоплательщики обязаны определять доходы от реализации ценных бумаг и соответствующие расходы, связанные с реализацией, по методу начисления.
В соответствии с правилами, установленными Порядком бухгалтерского учета, финансовый результат определяется при выбытии ценных бумаг. При этом осуществляются проводки через счета по выбытию ценных бумаг 61203, 81204. С этими счетами могут корреспондировать как счета по учету денежных средств, так и счета 47407, 47408. Таким образом, финансовый результат может быть определен, как в том случае, когда денежные средства фактически перечислены, так и в том случае, когда они еще не поступили. Последнее обстоятельство позволяет реализовать в бухгалтерском учете метод начисления.
Можно предвидеть споры вокруг того, является ли реализацией операция погашения долговой ценной бумаги. С точки зрения юридической — это разные действия. И поэтому в Кодексе должно быть прямо указано, что погашение ценной бумаги для целей налогообложения приравнивается к реализации. Однако такая норма в Кодексе отсутствует. Более того, Кодекс отличает операцию реализации ценной бумаги от иного выбытия, в том числе от погашения. Именно так определяются доходы по операциям с ценными бумагами в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ. Из этого можно сделать вывод о том, что погашение ценной бумаги не является реализацией.
Что должно в таком случае приниматься за дату признания доходов от операции погашения? По нашему мнению, такой датой должна считаться дата поступления денежных средств (при любом методе, в том числе при методе начисления). В качестве аргумента, подтверждающего такую точку зрения, можно сослаться на ту норму, которая определяет, как и при методе начисления, что процентный (купонный) доход признается только на дату его фактической выплаты (п. 6 ст. 271 НК РФ). Поскольку процентный (купонный) доход обязательно выплачивается и при погашении ценной бумаги, то можно считать, что доход от погашения признается также на день его фактической выплаты.
К сожалению, не нашла своего отражения специфика определения расходов, которая присуща только такой ценной бумаге, как закладная.
Погашение этой ценной бумаги происходит, как правило, частями. Поэтому следовало бы определить метод отнесения затрат, связанных с приобретением и погашением закладной, для целей налогообложения. Попутно заметим, что ЦБ РФ устанавливает порядок определения финансовых результатов для закладной (см. п. 4.4 Порядка). В соответствии с этим пунктом списывается часть себестоимости ценной бумаги, рассчитываемой пропорционально отношению частичного погашения к номиналу. Этот порядок применим и для частичного платежа по векселю. НК РФ нормы аналогичного характера не содержит.
3.2. Зарубежный опыт налогообложения коммерческих банков.
Очевидно, что пересмотр налогового законодательства на данный момент очень необходим, и в первую очередь это касается опять таки, налога на прибыль организаций.
Первое, что следует заметить, с 2003 года введено четкое разграничение доходов и расходов кредитных организаций на реализационные и внереализационные, что позволяет теперь точно определить каким методом, кассовым или начислением, будет пользоваться банк для уплаты налога в бюджет.
Следует также отметить, что метод начисления является элементом Международных Стандартов Финансовой Отчетности (МСФО) на которые Центральный Банк РФ планирует перевести бухгалтерский учет российских банков в 2004 году. Таким образом, принятия метода начисления для банковской деятельности в 2002 году было довольно рано, без постепенного перехода, что привело к большой корректировке финансовых результатов организаций.
Как говорилось выше, очень расплывчатым является трактовка пункта 6, статьи 272 НК РФ, где сказано, что «по кредитам и иным аналогичным договорам, заключенных на срок более одного отчетного периода, и не предусматривающих равномерное распределение дохода, то доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально».
Аналогичный же порядок устанавливается для расходов1.
Эти очевидные прорехи планируется устранить внесением новой редакции данного пункта. В готовящихся изменениях определено, что при заключении договора на период, отличный от отчетного (налогового) периода, в котором заем был предоставлен, доход в виде процентов в целях настоящей главы признается полученным ежеквартально (ежемесячно) и включается в состав доходов, подлежащих налогообложению, в части, приходящейся на соответствующий отчетный (налоговый) период.
Надо сказать, что эта более четкая формулировка, которая уже не может быть истолкована как-то иначе. Если она будет принята в таком виде, то она войдет в противоречие с подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, в соответствии с которым датой получения внереализационных доходов признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров. Аналогичные изменения планируется внести в п. 8 ст. 272 НК РФ. Проектируемые изменения гл. 25 НК РФ приравнивают порядок определения доходов (расходов) для целей налогообложения по ценным бумагам (в том числе по ценным бумагам, по которым рассчитывается накопленный процентный (купонный) доход) и долговым обязательствам к порядку, определенному для договоров займа, который обсуждался выше. В этом случае банкам предстоит ежеквартально рассчитывать долю причитающегося процента и включать такие доходы (расходы) в налогооблагаемую базу.
Можно предположить, что в случае принятия таких изменений будет нанесен сильный удар по обращению долгосрочных ценных бумаг. Например, вексель не может предусматривать выплату промежуточных процентов. Следовательно, процентные векселя, выпущенные на срок свыше одного квартала, будут невыгодны, поскольку надо платить налоги с неполученных процентов в течение всего срока нахождения такого векселя на балансе.
Налоговый учет доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определяется ст. 328 НК РФ. В ее названии, а также в первом абзаце статьи долговые обязательства упомянуты после перечисления таких объектов, как договора займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, ценных бумаг. Как уже упоминалось, в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ: «В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления».
Учитывая, что заем, согласно гл. 42 ГК РФ, может быть оформлен с помощью векселя (ст. 815), облигации (ст. 816), государственной облигации (ст. 817), перечисленные ценные бумаги должны относиться к долговым обязательствам в целях гл. 25 НК РФ.
Поскольку товарные и коммерческие кредиты отнесены к долговым обязательствам, то комментируемая статья распространяется также и на них.
Первый абзац ст. 328 НК РФ определяет порядок аналитического учета внереализационных доходов и расходов. В соответствии с абзацем третьим в порядке, установленном настоящей статьей (то есть в соответствии с первым абзацем), учитываются доходы и расходы в виде процентов/подлежащих получению и выплате по долговым обязательствам любого вида организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью.
Поскольку к долговым обязательствам относятся кредиты, то отсюда следует вывод, что кредитные организации должны проценты по кредитам учитывать как доходы от реализации. Соответственно проценты, уплаченные по межбанковским кредитам, — в составе расходов, связанных с реализацией. В то же время проценты по депозитам не должны учитываться как доходы от реализации и как расходы, связанные с реализацией, поскольку формально депозит (банковский вклад) не является долговым обязательством.
Как уже отмечалось, данную проблему планируется решить путем включения таких объектов, как банковский счет, банковский вклад, банковский депозит в категорию «долговые обязательства».
Итак, рассмотренные выше изменения, собираются принимать, в целях упрощения толкования налогового кодекса, однако, все проблемы с этим не уйдут.
Нанашвзгляд, в работе следует рассмотреть предложения выдвинутые Ассоциацией российских банков (АРБ):
1. Порядок признания доходов также предлагается изменить. Абзац 3 подл. 3 п. 4 ст. 271НК РФ, указывающий на то, что датой начисления штрафов, пени и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба не должно являться решение суда или сам момент, когда предусмотрено уплатить эти суммы в соответствии с договором. Вместо этого предлагается указанные неполученные доходы отражать в последний день отчетного (налогового) периода. Аналогично предлагается поступать с расходами по операциям начисления штрафов, пени и иных санкций.
2. Предлагается не применять метод начислений к порядку признания доходов в виде процентов по кредитам и займам по просроченной задолженности по основному долгу, а также в виде просроченных процентов. Начиная с от четного (налогового) периода, в котором задолженность и (или) проценты отнесены к просроченной, проценты по такой задолженности или просроченные проценты включаются в состав соответствующих доходов на дату поступления налогоплательщику денежных средств, имущества (работ, услуг) или имущественных прав в счет их оплаты. При этом доход определяется налогоплательщиком в размере фактически поступивших денежных средств и (или) денежного эквивалента поступившего имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Схожая норма предусмотрена в составе расходов при методе начисления (ст. 272 НК РФ).
3. Расходы при реализации (прочем выбытии) ценных бумаг должны, по мнению АРБ, определяться не только исходя из цены приобретения ценных бумаг, затрат на реализацию, суммы накопленного купонного дохода (НКД), но еще и исходя из затрат на приобретение, хранение и реализацию ценной бумаги. Данное изменение представляется логичным и необходимым в соответствии с практикой налогообложения.
4. Сроки и порядок уплаты налога также должны быть скорректированы таким образом, чтобы налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивался не позднее 10 рабочих дней со дня истечения срока, установленного для подачи налоговых деклараций за налоговый период, а не в срок подачи декларации. Квартальные авансовые платежи предложено уплачивать не позднее 5 рабочих дней со дня истечения срока для подачи налоговых деклараций за отчетный период.
5. Суммы комиссионных, выплачиваемые по кредитным договорам за неиспользованные кредитные линии (обязательства), за обслуживание кредитов, также необходимо учитывать в составе вычитаемых расходов, равно как и расходы по операциям купли-продажи монет, в виде разницы между ценой приобретения и ценой реализации.
6. Важным является предложение дополнить ст. 300 НК РФ нормой, по которой кредитные организации независимо от метода признания доходов и расходов относят на расходы в целях налогообложения в порядке, установленном ст. 300 НК РФ, отчисления в резервы, создаваемые под обесценение ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в порядке, определяемом ЦБ РФ, исходя из цен приобретения, рассчитанных в соответствии с требованиями ЦБ РФ.
7. Также важно определение срочных сделок, которое предлагается скорректировать, сделать более четким, например отсрочка исполнения требования или обязательства по срочной сделке должна быть определена в три и более рабочих дня. В этой же статье (ст. 301 НК РФ) предлагается исключить определение для целей НК РФ понятия операций хеджирования.
Список изменений в НК РФ, предлагаемый Ассоциацией российских банков, небольшой. Однако, нанашвзгляд, судя по первому чтению в ГД РФ проекта изменений в НК РФ и по проводимой Правительством РФ политике, наиболее вероятно, что большинство предложений АРБ учтено не будет. Эти поправки заметно улучшили бы финансовое состояние банков и кредитных организаций России, показываемое в их отчетах.
Для полноты раскрытия проблемы реформирования налогового бремени банков, необходимо затронуть зарубежный опыт, это еще и актуально связи с тем, что российская банковская система, делает попытки влиться в международные банковские ассоциации.
Рассмотрим сложившуюся практику налогообложения банков в некоторых странах. Как правило, в странах запада система налогообложения банков связана с общей системой налогов на корпорации.
Так, например, в Японии банки уплачивают следующие налоги:
·корпоративный налог на прибыль (37,5%);
·местный налог на прибыль (12,6%);
·местный душевой налог (7,76%).
С учетом некоторых вычетов ставка налога в среднем составляет около 50% и колеблется в диапазоне от 44 от 56%.
В Италии система налогообложения банков несколько иная: с банков взимается налог на прибыль корпораций (36%) и местный налог (16,2%). Однако реальная ставка составляет около 48%, так при исчислении налога 75% местного налога вычитается из облагаемого дохода.
Во Франции банки (включая отделения иностранных банков) уплачивают налог с корпораций, равный 34% с нераспределенной прибыли, и 42% с прибыли, выплаченной в виде дивидендов. Налог на добавленную стоимость не взимается с основных видов банковских доходов (процентов, комиссий и т.д.), но он уплачивается (в размере 18,6%) с доходов операций по лизингу, торговли благородными металлами, трастовых операций и хранения ценностей в сейфах.
В Великобритании банк уплачивает 33 – 35% от общего дохода с внутренних и внешних операций.
В США ставка федерального налога на прибыль компании составляет 34% (в 1986 г. снижена с 46% до 34%). Реально банки уплачивают еще более низкую ставку. Это связано с тем, что в американской практике существуют некоторые вычеты доходов (по отдельным видам ценных бумаг) из налогооблагаемой базы.
Так, еще в 1977 г. коммерческие банки США выплатили подоходные налоги на сумму более 2,8 млрд. долл. На банки распространяются обычные ставки налогообложения корпораций. На протяжении многих лет правила взимания налогов с разных финансовых посредников различались. Комиссия по финансовым институтам рекомендовала недавно унифицировать налогообложение всех финансовых учреждений, кроме кредитных союзов. С последних подоходный налог в настоящее время не взимается. Очевидно, комиссия считает, что указанная льгота не дает им такого решающего преимущества в конкуренции, которое пагубно отразилось бы на других финансовых учреждениях. При налогообложении деятельности банков, как и при налогообложении корпораций, в Соединенных Штатах в первую очередь обращается внимание на доход, а не на добавленную стоимость или другие производственные или потребительские налоги. В связи с тем, что налогообложение банков в США происходит аналогично налогообложению корпораций, целесообразно рассмотреть общую схему налогообложения корпораций, а затем выделить некоторые особенности, присущие федеральному налогообложению коммерческих банков и налогообложению национальных банков штатами.
Общая схема налогообложения корпорации имеет следующий вид:
·определяется доход;
·из суммы определенного дохода исключается не подлежащий налогообложению доход;
·производятся вычеты для исчисления облагаемого налогом чистого дохода, к которому применяются особые ставки налога.
Обычные коммерческие исключения – расходы, произведенные для получения дохода:
·амортизация производственного оборудования;
·выплата процентов по кредитам;
·безнадежные долги;
·заработная плата и премии служащих.
Следует отметить, что любые убытки, которые возникают в результате деятельности, но не были показаны ранее для снижения задолженности по налогам, могут быть учтены. Наряду с этим отдельные правовые нормы разрешают расширять применение исключений по таким конкретным статьям, как увеличение амортизации производственного оборудования;
·определяется сумма налога;
·из определенной суммы налога, перечисляемого Службе внутренних сборов, вычитаются суммы, определенные льготами.
Существует достаточно большое число льгот, но самой важной для крупных коммерческих предприятий считается льгота по налогообложению доходов, полученных от деятельности за рубежом.
Следует подчеркнуть, что недоплата налогов в американской практике наказуема. Поэтому расчет налогов на уровне коммерческого банка (либо корпорации), банковской холдинговой компании представляет собой важный вопрос для служащих, бухгалтеров и руководителей. Практика налогообложения банков, как и иных корпораций, в США основана на том, что если они имеют доход, то минимальный налог, существенно пересмотренный в 1986 г., все равно должен быть уплачен.
Наряду с этим в США существуют нормы об объединении дохода взаимосвязанных корпораций, а также о налогообложении при слиянии и приобретении. Таким образом, американские банки обычно облагаются налогом по той же схеме, что и корпорации. Но поскольку деятельность коммерческих банков имеет определенные особенности, постольку в США существует несколько норм, имеющих отношение только к коммерческим операциям банков. К их числу следует отнести: резервы для возмещения ущерба, возникшего в связи с займами; исключаемый из налогообложения доход; операционные убытки; ограниченные исключения из правил определения рынка; отложенные доходы от деятельности в другой стране; льгота по налогообложению доходов, полученных от деятельности за рубежом; альтернативный минимальный налог.
Мы видим, что ставки налогов на доходы банков в развитых капиталистических странах, очень даже велики, по сравнению с сегодняшней ставкой налога на прибыль. В целом можно говорить, что такая ситуация должна толкнуть банковский сектор к бурному развитию. Проблемы, правда, могут заключаться в промышленном секторе экономики, как главном потребители банковских услуг, однако снижение ставки произошло и для промышленных предприятий, что может толкнуть и их к развитию.
Следует отметить, что нецелесообразно будет держать ставки налога на прибыль для банков постоянно на таком низком уровне. С оздоровлением банковской системы их следует поднять, исходя из зарубежного опыта, однако следует ввести некоторые налоговые льготы, в особенности для малых банков и только что созданных.
1Учетная политика ба1
Заключение
Итак, мы видим, что на протяжении всего периода проведения реформ, налоговое законодательство постоянно менялось. При этом, изменения проводились как в лучшую сторону, так и наоборот.
С начала 90-х годов, происходило становление банковской системы Российской Федерации, а вместе с тем и налогообложение банковского сектора экономики. Первые законы, регулирующие налогообложение коммерческих банков очень слабо подходили к реалиям того времени, что сильно сказывалось как на работе самих кредитных организаций, так и на доходах государственного бюджета.
Главной ошибкой законодателей того времени было установление непомерно высоких ставок налогов, в особенности налога на доходы банков, так и число уплачиваемых налогов. Такая практика объясняется в первую очередь тем, что государству нужны были средства для преобразования экономики, а в то время, оно делало все возможное, чтобы получить как можно больше налогов, при этом в первую очередь за счет фискальной политики. Да и банковский сектор, с непроработанным законодательством о работе банков, получал, можно сказать, огромные прибыли, которые исходили не на нормальной работе банков, с целью привлечения средств, для последующего их вложения в промышленность, а на строительстве финансовых пирамид.
Но банки, включая те, что зарабатывали деньги на строительстве таких пирамид, не собирались нести громадное налоговое бремя, а, следовательно, многие банки просто-напросто уклонялись от уплаты налогов как нелегально, занижая свои финансовые результаты, так и, пользуясь не доработками налогового законодательства, разрабатывали вполне легальные схемы уклонения от налогов, связи с чем, большая часть средств, которая должна была идти в бюджет, а, следовательно, и на поднятие экономики, оставалась, в лучшем случае распоряжении банков, а зачастую уходила в карман владельцев этих кредитных учреждений.
Такая ситуация не могла держаться долго, и поэтому была проведена еще одна налоговая реформа, в которой коммерческим банкам было снижено налоговое бремя. Однако, этот период практически совпал с периодом краха финансовых пирамид, и доверие населения к ним резко упало, связи с чем, доходность банков резко упала. А так как ставки налогов хоть и снизились, но все еще оставались очень высокие (43% ставка налога на прибыль для банков, по сравнению с 35% для промышленности), то банки снова искали схемы, чтобы не платить налоги. Государство в ответ пошло на усиление фискальной политики, но это не оправдало себя. Поэтому, было предпринято ряд мер по смягчению налогового бремени, но и такая ситуация успех не принесла, а даже наоборот, была одной из причин возникшего кризиса в августе 1998 года.
После кризиса многие банки были признаны банкротами, оставшиеся же находились довольно в плачевном состоянии, что опять понесло за собой снижение их доходности, а, следовательно, уменьшение налоговых платежей, при этом некоторые банки, признаны банкротами, могли работать еще около года, при этом, не платив практически никаких налогов (разумеется, эти финансовые средства шли в карман владельцев таких заведений).
Можно говорить, что в конце девяностых годов в нашей стране сложилась такая ситуация, когда кардинальная налоговая реформа была просто необходимо, при этом в первую очередь, необходимо было снижать налоговое бремя, как банков, так и промышленности.
С 2000 года такая реформа начинает проводится. В первую очередь был введен ЕСН, заменивший платежи во внебюджетные фонды, и были проведены изменения в НДС. Однако, это не позволило кредитным организациям существенно уменьшить налоговое бремя, хотя для малых банков это была новая ступень в развитии, но зато, можно говорить произошла первая попытка качественного изменения в налоговой системе Российской Федерации.
Затем, с 2002 года вводится 25 статья Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», которая существенно изменило налоговое бремя кредитных организаций.
На примере банка «Условный», мной был проведен анализ налоговых платежей за период 2000 – 2002 годов, главным налогом из которых является налог на прибыль.
И, хотя, значительные изменения в налоговой системе произошли только в 2002 году, результаты уже на лицо. Если на протяжении 2000-2001 годов налоговые платежи составляли довольно высокие суммы, с динамикой роста, как самих платежей, так и финансовых результатов банка. За последний год платежи в бюджет резко замедлили свой рост, при этом, в свете довольно значительного роста финансовых результатов, можно говорить, что они упали. Как уже отмечалось, такое положение дел связано в первую очередь со снижением ставки налога на прибыль до 24%.
Как было замечено, произошли изменения в уплате налога на пользователей автодорог, НДС и в платежах во внебюджетные фонды. Однако, существенным влиянием на работу банка оказал из них только налог на пользователей автодорог, связи со снижением ставки с 2,5%, до 1%, и хотя ставка налога была довольно низкая, этот налог является налогом по обороту, поэтому суммы, зачисляемые в бюджет, были по нему довольно высокие, следовательно, такое снижение ставки позволило банку высвободить более полумиллиона рублей. Что повело за собой снижение налогового бремени, при чем довольно значительное.
Рассматривая динамику коэффициентов налогового бремени, мы снова видим тенденцию к ее снижении, при этом она прослеживается на всем рассматриваемом мной периоде. Особенно ярко выражена она в 2002 году, что и должно было произойти.
Однако, не все дела обстоят так хорошо. С введением нового налога на прибыль, возникли существенные проблемы с толкованием некоторых его статей, что может повести за собой некоторые неприятные последствия, вплоть до начислений штрафов и пени налоговой инспекцией. Хотя по некоторым статьям, которые можно толковать двояко, организация может уменьшить свое налоговое бремя, однако, здесь, скорее всего, власть будет находится у налоговых инспекторов, следовательно, банк от этого никакой выгоды не получит.
Конечно, проблемы, возникшие с введением закона, потихоньку решаются: с введением более точных трактовок статей или с нарастанием опыта служащих банка, которые непосредственно исчисляют налоги. Но все-таки необходимо решать такие вопросы на государственном уровне как можно скорее. При этом, необходимо руководствоваться не только своим личным мнением, а так же учитывать мнение кредитных организаций, так как все бремя ложится именно на них.
