И наконец, действительно получаемые представительством средства и другие активы непосредственно не связаны с результатами деятельностью иностранного юридического лица на территории РФ.
Таким образом, указанные средства и стоимость имущества не подлежат включению в состав внереализационных доходов и не облагаются налогом на прибыль. Полученные представительством такие денежные средства и имущество отражаются по дебету соответствующих счетов учета в корреспонденции со счетом учета расчетов с головным офисом.
11. Особенность, о которой будет идти речь в данном пункте, касается только представительств, принявших метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере оплаты отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).
Отражение операций по реализации в учете в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности в настоящее время всегда производится по моменту перехода права собственности. При сегодняшнем состояние российской экономики и кризисе неплатежей для налогообложения целесообразно принимать вариант исчисления налогов по моменту оплаты.
Однако в этом случае прибыль, отраженная в бухгалтерском учете и определяемая по моменту перехода права собственности, будет отличаться от прибыли, принимаемой для налогообложения, вследствие наличия остатков на конец отчетного периода отгруженной (выполненных, оказанных), но неоплаченной продукции (работ, услуг), что соответственно требует ведения двойного учета выручки и затрат: одного для целей бухгалтерского учета, другого для налогообложения.
Для исчисления налогооблагаемой прибыли бухгалтерская выручка должна корректируется на сумму неполученных денежных средств за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).
Так как прибыль в общем случае определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами на ее производство и реализацию, то затраты, принимаемые для исчисления налогооблагаемой прибыли также подлежат корректировке на процент неоплаченной отгруженной продукции (работ, услуг). При невозможности разделения отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) на оплаченную и неоплаченную, вероятно, можно пользоваться следующей известной формулой, которая определяет затраты на оплаченную продукцию (работы, услуги), т.е. затраты для целей налогообложения, исходя из среднего процента оплаченной продукции (работ, услуг):
Затраты для налогообложения=Оплачено товаров (работ, услуг) по продажной ценех
Отгружено товаров (работ, услуг) по себестоимости + остаток переданных и неоплаченных товаров (работ, услуг) по себестоимости на начало периода
------------------------------------------------------------------------
Отгружено товаров (работ, услуг) по продажной цене + остаток отгруженных и неоплаченных товаров (работ, услуг) по продажной цене на начало периода
1.3. Исчисление налогооблагаемой прибыли
Обычно сфера деятельности иностранного юридического лица не ограничивается территорией РФ. Поэтому в этом случае для точного определения части прибыли, полученной в связи с деятельностью в РФ, необходимо обеспечить раздельный учет прибыли, позволяющий определить прибыль от деятельности в РФ, осуществляемой через постоянное представительство, и за ее пределами. При наличии такого учета для расчета прибыли иностранного юридического лица, осуществляющего деятельность в РФ через постоянное представительство, используется прямой метод, то есть определение прибыли как разницы между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами по ее производству.
При отсутствии такого учета или в случае, если не представляется возможным прямо определить прибыль, полученную по какому-либо из осуществляемых видов деятельности в РФ, для определения прибыли предусмотрен ряд условных методов, позволяющих расчетным путем определить налоговые обязательства иностранного юридического лица.
Так, если нельзя определить расходы по деятельности иностранного юридического лица через постоянное представительство в РФ, а следовательно и финансовый результат, налоговый орган может рассчитать прибыль условно, на основании дохода иностранного юридического лица, полученного в связи с такой деятельностью.
В случае, если не представляется возможным определить доходы иностранного юридического лица, полученные в связи с осуществлением какого-либо из видов деятельности в Российской Федерации, налоговый орган рассчитывает прибыль условно, на основании валового дохода иностранного юридического лица из всех источников, одним из которых является деятельность в РФ, исходя из соотношения численности персонала представительства в РФ к общей численности персонала иностранного юридического лица.
В случае, если не представляется возможным определить доходы иностранного юридического лица от всех источников, налоговый орган рассчитывает прибыль условно, на основании понесенных иностранным юридическим лицом расходов, в связи с осуществлением деятельности в РФ через постоянное представительство.
Налогооблагаемая прибыль при условном методе расчета на основе полученных доходов определяется путем умножения суммы полученных иностранным юридическим лицом доходов за отчетный период на коэффициент, равный 0,2, а на основе понесенных расходов, связанных с деятельностью в Российской Федерации, умножением их суммы на коэффициент 0,25.
В отличии от Инструкции №20 действующая инструкция не указывает, какие именно доходы и расходы будет учитывать налоговый орган при исчислении налогооблагаемой прибыли условным методом и будет ли учтен используемый постоянным представительством метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг). Логично предположить, что в данном случае суммы доходов и расходов должны определяться в том же порядке, что и при определении налогооблагаемой прибыли прямым методом.
При подсчете прибыли различными методами общая налогооблагаемая прибыль постоянного представительства по всем видам деятельности определяется путем сложения прибыли, определяемой прямым и условными методами.
Если действующее законодательство позволяет не вести раздельного учета прибыли, то проект Налогового Кодекса РФ предусматривает обязательное ведение раздельного учета доходов, получаемых иностранными юридическими лицами при осуществлении предпринимательской деятельности в РФ через постоянное представительство, от источников в РФ и от источников за ее пределами, а также доходов от источников в каждом регионе РФ.
Если доходы, полученные от источников в РФ были подвергнуты предварительному обложению налогом при их выплате (в каких случаях будет показано ниже), то при определении суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, иностранным юридическим лицам предоставляется зачет на сумму ранее уплаченных налогов.
Расчет налога от фактически прибыли, полученной иностранным юридическим лицом, осуществляющим деятельность через постоянное представительство, производится налоговым органом в месячный срок со дня представления декларации о доходах по ставкам, определенным ст.5 Закона о налоге на прибыль. Сумму исчисленного налога на прибыль и указанного в платежном извещении налоговым органом иностранное юридическое лицо обязано перечислить в бюджет в месячный срок со дня выписки такого извещения. Уплата налога может быть произведена как в рублях, так в иностранной валюте, пересчитанной по курсу рубля, установленном Банком России на день уплаты налога, но только через счета, открываемые в уполномоченных банках на территории России.
1.4. Льготы по налогу на прибыль
В заключении следует отметить, что иностранные юридические лица при осуществлении деятельности в РФ через постоянные представительства имеют право на определенные льготы при исчислении налога на прибыль. При этом перечень льгот, перечисленных в Инструкции №34 является неполным и отчасти устаревшим. Поэтому иностранным юридическим лицам в этом вопросе следует руководствоваться ст.6 Закона о налоге на прибыль, а также решениями органов государственной власти субъектов РФ и местного самоуправления, устанавливающих порядок предоставления дополнительных льгот по налогу на прибыль, в пределах сумм налога, направляемого в их бюджеты. Кроме того, на основании Федерального закона от 25.04.95 г. №64-ФЗ с 1 января 1996 года п.13 Закона О налоге на прибыль, вводивший налог с суммы превышения фактических расходов на оплату труда, прекратил свое действие и в связи с этим п.4.18 Инструкции №34 с этого же момента не применяется.
В отношении льгот по налогу на прибыль следует также учитывать, что льготы, предоставленные Законом о налоге на прибыль субъектам малого предпринимательства, не распространяются на иностранных юридических лиц, как созданных по законодательству иностранных государств, даже формально и отвечающим критериям отнесения к субъектам малого предпринимательства, установленных Федеральным законом от 14.06.95 г. №88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ". Такое положение было вначале изложено в Письме ГНС РФ от 11.07.96 г. №06-1-14/8702, а затем нормативно закреплено в п.1.1.6 Инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. №37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" изменениями и дополнениями №3 от 18 марта 1997 года.
II. Порядок налогообложения доходов и оборотов иностранных юридических лиц у российского предприятия - источника выплаты дохода
Растет активность на российском рынке иностранных компаний и как перед самими иностранными юридическими лицами, так и перед российскими предприятиями, заключающими с ними контракты, встает множество вопросов.
В соответствии с российским налоговым законодательством иностранные юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению по ряду налогов. Плательщиком налогов в таком случае является иностранная компания, но исчислять и уплачивать некоторые налоги может либо само иностранное юридическое лицо (представительство), либо обязанность по удержанию таких налогов возлагается на источник выплаты данного дохода.
Российское предприятие, которое в случаях, предусмотренных законодательством, обязано удержать и перечислить налог за счет средств налогоплательщика в бюджет, признается налоговым агентом. Не являясь налогоплательщиком, налоговый агент выполняет обязанности последнего по исполнению его обязательств перед бюджетом.
Обязанности налогового агента российское предприятие может выполнять только в отношении перечисления в бюджет двух налогов: налога на доходы и НДС.
На практике в таких ситуациях у российских предприятий возникает множество проблем. Во-первых, предприятия - источники выплаты дохода не всегда имеют четкое представление о том, когда они должны удерживать налоги с платежей, предназначенных иностранному партнеру. Вызывает вопросы сам порядок удержания налогов. Спорной остается ответственность российских предприятий за неудержание налогов с выплат иностранным юридическим лицам.
Поскольку вариант уплаты налогов российским предприятием за иностранного контрагента интересен большому числу читателей, предлагаем Вам некоторые рекомендации, которые, по нашему мнению, смогут помочь разобраться в этом достаточно сложном вопросе.
В настоящей статье самостоятельно рассмотрены НДС и налог на доходы, так как условия возникновения у российских предприятий обязанности по их удержанию различны.
Под иностранными юридическими лицами в налоговом законодательстве РФ понимаются компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также иностранные юридические лица - члены объединений (ассоциаций, консорциумов и других компаний), не являющихся юридическими лицами (п.1.3. Инструкции Госналогслужбы РФ "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" от 16.06.95 N 34).
1. Налог на доходы
Одним из основных налогов, уплачиваемых иностранными компаниями, является налог на прибыль. Порядок налогообложения прибыли (дохода) от предпринимательской деятельности иностранного юридического лица установлен Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.91 N 2116-1, а также Инструкцией Госналогслужбы РФ "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" от 16.06.95 N 34.
Если российское предприятие заключает различного рода договоры с иностранными компаниями, не осуществляющими свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, и выплачивает по ним вознаграждения, ему нужно помнить, что в соответствии со ст.10 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" оно обязано удержать и уплатить налог с облагаемых доходов. Налог с доходов своего партнера российское предприятие удерживает в валюте выплаты при каждом перечислении платежа.
Для правильного удержания налога с доходов иностранных юридических лиц источник выплаты - российское предприятие - должен последовательно решить для себя три вопроса:
1. Имеет ли иностранное юридическое лицо представительство на территории РФ;
2.Облагается ли налогом в РФ тот доход, который он выплачивает; 3.Применяются ли в отношении данного дохода международные соглашения об избежании двойного налогообложения.
1. Налоговый статус иностранного юридического лица
Прежде всего российское предприятие, выплачивающее доход иностранной компании, должно установить для себя статус иностранного юридического лица - определить, имеет ли оно представительство, зарегистрированное в налоговых органах.
Самостоятельно уплачивают налог на прибыль иностранные юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в РФ как через аккредитованные, так и через неаккредитованные представительства. Иными словами, для целей налогообложения факт наличия или отсутствия разрешения на открытие и продление срока деятельности в РФ представительств иностранных юридических лиц не имеет значения.
Основные принципы, в соответствии с которыми деятельность иностранного юридического лица в РФ, самостоятельно или через других лиц, будет рассматриваться налоговыми органами как постоянное представительство, даны в Инструкции N 34. При этом термин "постоянное представительство" применяется только для определения налогового статуса юридического лица и не имеет организационно-правового значения.
Согласно п.1.4 Инструкции N 34 под постоянным представительством иностранного юридического лица в РФ для целей налогообложения понимаются филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности, связанное с разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, эксплуатацией игровых автоматов, продажей продукции с расположенных на территории РФ и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов, оказанием услуг и осуществлением иных видов деятельности по извлечению дохода на территории РФ или за границей, а также организации и физические лица, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в РФ.
Часто встречаются случаи, когда российская организация или физическое лицо на основании договорных отношений с иностранным юридическим лицом представляют его интересы в Российской Федерации, действуют от его имени и имеют полномочия заключать контракты от имени данного иностранного юридического лица или обговаривать существенные условия контрактов. В подобных ситуациях иностранное юридическое лицо признается осуществляющим свою деятельность через постоянное представительство (п.1.5. Инструкции N 34). Российская же организация должна зарегистрироваться в налоговых органах в течение 30 дней либо с даты подписания соответствующего соглашения (контракта), либо, если соглашение отсутствует, - с даты начала фактического осуществления такой деятельности (п.2.2. Положения об особенностях учета в налоговых органах организаций, образованных в соответствии с законодательством иностранных государств, и международных организаций).
Однако, если российское юридическое или физическое лицо осуществляет эту деятельность в рамках своей основной (обычной) деятельности, оно не рассматривается как постоянное представительство иностранного юридического лица (п.1.5. Инструкции N 34) и, соответственно, налог будет удерживаться источником выплаты дохода. К ним, в частности, относятся внешнеторговые организации, закупающие товары у иностранных фирм-поставщиков от своего имени или от имени российских предприятий, брокеры, дилеры, другие специализированные посредники.
Для целей налогообложения не рассматривается как представительство иностранного юридического лица его дочерняя компания, созданная в соответствии с законодательством РФ. Конечно, деятельность подобной дочерней компании определяет материнская, но вместе с тем постоянным представительством она будет являться только, если в силу договорных отношений с материнской компанией представляет ее интересы в Российской федерации и имеет надлежащим образом оформленные полномочия на заключение контрактов от ее имени.
Отметим, что международные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов, заключенные между Российской Федерацией (СССР) и конкретным иностранным государством, могут предусматривать иные критерии и подходы для определения деятельности, ведущей к образованию постоянного представительства.
Это, прежде всего, касается строительных площадок. В п.1.8. Инструкции указывается, что каждая строительная площадка с момента начала работ рассматривается как отдельное представительство. Обратим внимание, что данное положение является нормой внутреннего законодательства РФ и не применяется к строительным площадкам иностранных компаний тех государств, с которыми заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Такие международные соглашения устанавливают срок, в течение которого функционирование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства. На практике это означает, что в течение указанного в международном соглашении срока строительная площадка, которая должна быть зарегистрирована в установленном порядке, не будет самостоятельно уплачивать налог на прибыль, а для российских предприятий, являющихся источником дохода, соответственно, это будет означать наличие обязанности выполнять функции налогового агента.
Постоянные представительства, о которых шла речь выше, регистрируются в налоговых органах и являются самостоятельными плательщиками всех налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством РФ.
Единые организационно-методологические принципы учета налогоплательщиков в Российской Федерации определены Инструкцией "О порядке учета налогоплательщиков", утвержденой Приказом Госналогслужбы России от 13.06.96 N ВА-3-12/49. Особенности учета в налоговых органах организаций, образованных в соответствии с законодательством иностранных государств, и международных организаций предусмотрены Положением N ВА-4-06/57н от 20.09.96.
Основным требованием для иностранного юридического лица, которое осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение более одного месяца в году, является обязанность встать на учет в налоговой инспекции по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала (п.2.1.1. Положения).
Поскольку иностранное юридическое лицо может осуществлять деятельность в нескольких местах на территории Российской Федерации, в каждом из них оно обязано встать на учет в соответствующей государственной налоговой инспекции (п.2.2. Инструкции N 34).
Положение содержит различные варианты постановки на налоговый учет, в нем также указаны документы, представляемые при этом в налоговую инспекцию.
Таким образом, если выплачиваемый источником доход связан с деятельностью постоянного представительства, он должен облагаться в составе прибыли этого представительства (и, соответственно, не должен облагаться у источника выплаты. И наоборот, если доход не связан с деятельностью постоянного представительства, он должен облагаться у источника выплаты.
Вместе с тем может возникнуть ситуация, когда помимо доходов, получаемых от деятельности на территории РФ представительства, иностранное юридическое лицо получает еще и другие доходы из источников в РФ (напр., процентный доход). Это вызывает наибольшие сложности у российских предприятий. Дело в том, что у источника выплаты дохода и у налогового органа часто возникают сомнения, следует ли относить тот или иной доход к деятельности постоянного представительства данной иностранной компании и, соответственно, удерживать с него налог у источника либо включать его в доходную часть самого представительства.
По этому поводу налоговое законодательство предусматривает следующее решение проблемы.
Согласно п.2.4 Инструкции иностранное юридическое лицо, имеющее источник доходов на территории РФ, или его уполномоченный представитель для подтверждения факта выплаты доходов именно в пользу постоянного представительства направляет один экземпляр "Уведомления об источниках доходов в РФ" в госналогинспекцию по субъекту РФ по месту постановки на учет, второй экземпляр - в Госналогслужбу РФ.
Уведомление составляется по форме 1011FE, содержащейся в приложении N 1 к Инструкции N 34.
Уведомление направляется в месячный срок с момента возникновения права на получение доходов или начала деятельности, не осуществляемой через отделения иностранного юридического лица.
В соответствии с пунктом 4.5 указанной Инструкции, а также с письмом Госналогслужбы России от 29.12.95 N ВЗ-6-06/672 "О новых формах к инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34", если доход отражен в разделе 5 "Пассивные источники доходов постоянного представительства" или в разделе 6 "Активные источники доходов постоянного представительства", иностранное юридическое лицо обязано поставить отметку российского налогового органа по месту регистрации постоянного представительства и направить третий экземпляр оформленного уведомления источнику выплаты указанного дохода.
На основании такого уведомления с отметкой налогового органа российское предприятие - источник доходов не удерживает налог с указанных сумм. Соответственно, в случае, если на момент выплаты доходов у российского предприятия оформленного уведомления не будет, - оно должно удержать налог.
Именно такой вариант предложила использовать, например, Государственная налоговая инспекция по г. Москве в Письме "О некоторых вопросах налогообложения доходов иностранных юридических лиц у источника выплаты таких доходов" от 05.06.96 N 11-13/11769.
В любом случае, когда определение налогового статуса иностранного партнера вызывает затруднение у предприятия, оно может обратиться в налоговую инспекцию за разъяснением.
2. Объект налогообложения
Установив, что на территории РФ у иностранного юридического лица нет своего представительства либо получаемые доходы не связаны с деятельностью его представительства в РФ, российское предприятие должно определить, облагается ли налогом в РФ тот доход, который оно выплачивает.
В соответствии с п.1 ст.10 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" иностранные юридические лица подлежат налогообложению у источника выплаты по доходам от дивидендов, процентов, от долевого участия в предприятиях с иностранными инвестициями, от использования авторских прав, лицензий, от аренды и по другим видам доходов, источник которых находится на территории Российской Федерации.
Перечень налогооблагаемых доходов иностранного юридического лица от источников в РФ содержится в п.5 Инструкции N 34. Предлагаем подробнее остановиться на некоторых из них.
Доходы иностранного юридического лица за работы и любого рода услуги
