При выплате иностранному предприятию таких доходов следует иметь в виду, что налогообложению у источника выплаты подлежат только доходы за работы и услуги, выполненные и оказанные иностранным юридическим лицом на территории РФ. В Законе РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также в Инструкции N 34 отсутствует разъяснение понятия "место реализации работ (услуг)", поэтому в каждом случае место реализации должно быть доказано налогоплательщиком и источником выплаты на основе должным образом оформленных документов.
К примеру, налогообложению полежит доход за: выдачу компанией лицензии на производство или продажу товаров или услуг под фирменным наименованием данной компании; право на использование программ для ЭВМ и баз данных; оказание содействия, необходимого для установки и эксплуатации оборудования, линий механизмов и приспособлений; услуги и консультации, оказываемые иностранной компанией своим дочерним компаниям, в связи с осуществлением последними предпринимательской деятельности в РФ, а также за услуги и консультации, предоставляемые в пользу представительства головным офисом иностранного юридического лица; перевозку всеми видами транспорта - фрахт.
Доходы иностранного юридического лица по внешнеторговым операциям
У источника выплаты облагаются доходы иностранной компании, полученные ею за реализацию на территории РФ ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества с российскими предприятиями.
Например, иностранная компания заключила договор комиссии с российской фирмой, в соответствии с которым российское предприятие (комиссионер) обязалось совершить одну или несколько сделок на территории РФ по продаже товаров иностранной компании от своего имени, но за счет комитента. При этом доходом, источник которого находится на территории РФ, считается доход, выплачиваемый иностранному юридическому лицу в виде разницы или части разницы (в зависимости от условий вознаграждения) между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой российское предприятие - посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров.
Для целей налогообложения указанная разница определяется как разница между таможенной стоимостью товара по грузовой таможенной декларации и суммой, выплачиваемой иностранному юридическому лицу.
При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранным юридическим лицом товаров из-за границы для их реализации на территории РФ, доходом, источник которого находится на территории РФ, считается валовая выручка, выплаченная иностранному юридическому лицу за реализованный товар.
Следует обратить особое внимание на следующее.
Налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая получена в связи с деятельностью в РФ, поэтому его доходы по внешнеторговым операциям у источника налогом не облагаются.
В соответствии с подп."а" п.4.8. Инструкции N 34 под внешнеторговыми операциями понимаются операции, совершаемые исключительно от имени данного иностранного юридического лица и связанные с закупкой продукции (работ, услуг) в РФ, а также товарообменом и операциями по экспорту в РФ продукции (работ, услуг), при которых юридическое лицо по законодательству РФ становится собственником продукции (работ, услуг) до пересечения ею государственной границы Российской Федерации.
Обязательным условием является наличие документов, свидетельствующих о ввозе иностранным юридическим лицом товаров из-за границы. Документы должны храниться у источника выплаты-покупателя этих товаров и предъявляться при проверке налоговому органу.
Если в рамках контракта обязательства по доставке груза возлагаются на иностранное юридическое лицо-продавца, и расходы по доставке учитываются в сумме контракта, то налогообложение этих расходов у источника выплаты также не производятся.
При выплате дохода иностранному юридическому лицу в виде штрафа за нарушение договорных обязательств (в том числе и по внешнеторговым контрактам) источник выплаты обязан удержать налог с такого дохода (Письмо ГНИ по г.Москве 14.10.96 N 11-13/22652).
Доходы от отчуждения имущества
Доходы от отчуждения имущества представляют собой превышение суммы реализации имущества над стоимостью его приобретения. Причем в данном случае речь идет об отчуждении не только имущества, находящегося на территории РФ, но и транспортных средств , используемых в международных перевозках, другого движимого имущества, относящегося к таким перевозкам, а также акций и других ценных бумаг, долговых требований, имущества отделения, которое иностранное юридическое лицо имеет на территории РФ (п.5.1.9 Инструкции N 34).
Особый порядок налогообложения установлен при отчуждении иностранным юридическим лицом ценных бумаг, поскольку покупателю обычно бывает трудно определить стоимость их приобретения для расчета объекта налогообложения.
В Письме от 20.12.95 N НП-6-06/652 Госналогслужба РФ разъяснила, что при расчете доходов от отчуждения ценных бумаг документами, подтверждающими цену приобретения акций и других ценных бумаг, могут быть договоры на покупку, свидетельства независимого аудитора, подтверждающие их балансовую стоимость. При отсутствии указанных документов определение цены приобретения ценных бумаг возможно на основе средних цен рынка, фактически сложившихся на соответствующую дату, сведения о которых публикуются рядом информационных агентств (например, в Еженедельных обзорах фондового рынка Skate Press Consulting Agency, сообщениях информационной системы Bloomberg и других). Причем под соответствующей датой следует понимать либо день приобретения данной ценной бумаги самим иностранным продавцом (если эта дата подтверждена), либо день ее отчуждения иностранным юридическим лицом.
В случаях, когда акции и другие ценные бумаги не котируются на фондовом рынке, доход от их отчуждения может рассчитываться путем определения разницы между фактической ценой продажи и номинальной ценой.
Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося на территории РФ
При выплате такого дохода иностранному арендодателю арендатор должен иметь в виду, что предусмотрено два различных порядка удержания налога у источника:
•вся сумма дохода без каких-либо вычетов облагается у источника выплаты в случае аренды, при которой имущество передается арендатору на срок, существенно меньший нормативного срока его службы (срок амортизации), что предполагает возможность дальнейшей аренды этого имущества другими арендаторами;
•из суммы лизинговых платежей до удержания налога у источника можно вычесть сумму фактически уплаченного налога на лизинговое имущество, сумму возмещения стоимости лизингового имущества (при финансовом лизинге), плату лизингодателю в качестве компенсации за использованные им кредитные ресурсы на приобретение имущества (Письмо Госналогслужбы РФ от 20.12.95 N НП-6-06/652). Для этого должно быть соблюдено хотя бы одно из следующих условий:
а) переход права собственности к арендатору в конце срока договора;
б) сумма платежей за весь период аренды включает полную (или близкую к ней) стоимость арендуемого имущества в ценах, действовавших на момент заключения сделки - иными словами, при соблюдении условий лизинга.
Процентный доход
Под процентным доходом следует понимать платежи в пользу иностранного юридического лица по долговым обязательствам любого вида (например, суммы, начисляемые российскими банками по корреспондентским счетам иностранных банков, выплачиваемые иностранным юридическим лицам по привлеченным кредитам, депозитам, в том числе краткосрочным, от облигаций с правом на участие в прибылях компаний и конвертируемых облигаций, по векселям и другим ценным бумагам). Таким образом, согласно п.5.1.5. Инструкции N 34 любой такой платеж облагается у источника выплаты.
3. Применение международных соглашений об избежании двойного налогообложения
В соответствии со ст.15 Конституции РФ надлежащим образом ратифицированные и вступившие в силу международные договоры Российской Федерации являются частью правовой системы России, и в случае противоречия их положений нормам российского внутреннего законодательства преимущественную силу имеют международные договоры. Аналогичные правила содержатся в ст.12, 23 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ", в ст.11 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в п.6.1 Инструкции N 34.
В Российской Федерации действуют международные соглашения в сфере налогообложения, заключенные как бывшим СССР, так и непосредственно РФ.
В соответствии с Письмом Госналогслужбы РФ от 24.04.97 N ВЕ-6-06/318 в России применяются правила 26 двусторонних соглашений и двух многосторонних соглашений об избежании двойного налогообложения. Следует отметить, что данный список на сегодняшний день уже не является полным.
При использовании положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения следует руководствоваться тремя основными принципами:
•в каждом соглашении конкретно оговорены те виды налогов, на которые распространяется данное соглашение;
•в каждом соглашении оговорен порядок налогообложения каждого вида доходов;
•в Российской Федерации существует механизм применения правил международного соглашения в налоговой практике.
Международные договоры могут устанавливать следующий льготный налоговый режим:
•освобождение части прибыли из-под территориальной налоговой юрисдикции РФ как облагающего государства;
•понижение размера налоговой ставки для иностранного налогоплательщика в облагающей стране.
В случае, если в процессе изучения международного соглашения, например, было установлено, что получаемый иностранным юридическим лицом доход должен облагаться налогом в стране его постоянного местопребывания, то для использования льготы необходимо совершить следующие действия.
Прежде всего, как российским, так и иностранным предприятиям следует помнить, что в России существует механизм применения правил международных соглашений, который заключается в том, что иностранное юридическое лицо, желающее получить льготу (в части понижения ставки налогообложения вплоть до нулевой) в соответствии с правилами международного соглашения, должно доказать, что оно имеет постоянное местопребывание именно в той стране, на соглашение с которой оно ссылается. О выполнении данного механизма будет сказано ниже при рассмотрении конкретных способов применения льготы.
Источник выплаты должен знать, что российское законодательство предусматривает два возможных варианта предварительного освобождения в соответствии с соглашениями и два варианта возврата уплаченного налога с доходов, подпадающих под действие международных соглашений.
С применением правил международных соглашений об избежании двойного налогообложения связаны формы 1021DT, 1013DT, 1011DT и 1012DT.
Первый вариант предварительного освобождения предусмотрен для банков.
Для того, чтобы реализовался этот случай, должны одновременно выполняться все следующие условия: российский банк осуществляет краткосрочные операции с иностранным банком, местопребывание которого подтверждается сведениями международного справочника "The bankers' Almanac" (издание "Reed information services", England) или международного каталога "International bank identifier code" (издание S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland) (п.6.3. Инструкции N 34).
Если международное соглашение со страной происхождения иностранного банка предусматривает льготное обложение данного дохода, то российский банк, выплачивающий доход, может сразу применить пониженную ставку налогообложения. Но в таком случае российский банк-источник выплаты доходов должен ежеквартально сообщать об этом в свою территориальную налоговую инспекцию.
Второй вариант предварительного освобождения.
Если получаемые иностранным юридическим лицом доходы от источников в Российской Федерации имеют регулярный и однотипный характер и эти доходы, в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения, не подлежат обложению налогом в Российской Федерации, то иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение таких доходов, может подать заявление в местный налоговый орган о неудержании налога от источника по форме 1013DT "Заявление на предварительное освобождение от налогообложения доходов от источников в РФ", указанной в Приложении N 11.
Критерии однотипности и регулярности не разъясняются в налоговом законодательстве. По нашему мнению, указанные критерии носят ограничительный характер, поскольку международные соглашения предусматривают безусловное освобождение от уплаты всего либо части налога. На практике можно рекомендовать следующий порядок: доход можно считать регулярным и однотипным, если один и тот же вид дохода выплачивается иностранной фирме не меньше чем два раза в календарный год.
При условии, что все предъявляемые требования выполняются, форму заявления заполняет иностранное юридическое лицо, собирающееся получать в России доход. На этот момент как раз и хотелось бы обратить особое внимание. Российскому предприятию тоже необходимо знать порядок оформления заявления, так как любые нарушения будут сказываться именно на нем.
Заявление на предварительное освобождение оформляется только на один отчетный (календарный) год. Оно должно оформляться отдельно на каждый источник выплаты, возникающий в РФ.
Сначала иностранная компания обращается с заявлением в налоговый или финансовый орган страны своего происхождения. Получив соответствующую отметку (причем обязательно на самой форме Приложения N 11), иностранное юридическое лицо обращается в российский территориальный налоговый орган по месту нахождения источника выплаты дохода. Территориальная налоговая инспекция проверяет правильность заполнения заявления, других документов, права на доход (могут рассматриваться договоры (контракты), и само право на льготу (исходя из текста международного соглашения). Затем территориальная налоговая инспекция в разделе "Место для отметки налогового органа России":
•проставляет сумму налога, подлежащую удержанию исходя из ставки международного соглашения; •в случае, если по международному соглашению данный доход не облагается, указывается, что налог с такой-то суммы не удерживается.
Получив в заявлении отметку российского налогового органа, иностранная компания передает заявление российскому предприятию-источнику выплаты. Только наличие таким образом оформленного заявления дает право предприятию-источнику выплаты применить пониженную ставку налогообложения, предусмотренную ратифицированным международным соглашением об избежании двойного налогообложения.
Иностранные юридические лица и российские предприятия должны помнить, что Заявление на предварительное освобождение от налогообложения доходов от источников в РФ оформляется до выплаты дохода. Если на момент выплаты дохода у российского предприятия отсутствует или находится в стадии оформления форма N 1013DT со всеми необходимыми отметками, оно должно будет удержать налог по ставке российского налогового законодательства, не учитывая международное соглашение.
Вместе с тем уже после уплаты российским предприятием налога в случае, когда международное соглашение предусматривает более льготный режим обложения таких доходов, иностранное юридическое лицо может обратиться с Заявлением на возврат налога с доходов от источников в РФ (кроме дивидендов и/или процентов) (Форма 1011DT) или с Заявлением на возврат налога с дивидендов и/или процентов от источников в РФ (Форма 1012DT).
Иностранные юридические лица могут подать рассматриваемые формы в российскую инспекцию только в случае, если прошло не больше года со дня выплаты дохода. Автоматически возврат налога не происходит.
Установление годичного периода для возврата налога не основано на законе и, по нашему мнению, является неоправданно коротким сроком. Более того, указанная норма противоречит обязательствам РФ о необложении дохода по международному соглашению. Данное требование вызывает множество споров, между тем оно содержится в п.6.2. Инструкции N 34 и налоговые органы его применяют. Остается только надеется, что временное ограничение в подаче заявления о возврате налога в будущем будет отменено.
Первый вариант возврата.
Заявления оформляются обязательно самой иностранной компанией.
Порядок оформления заявлений аналогичен оформлению предварительного освобождения (второй вариант).
Российская налоговая инспекция проверяет право на доход, а также право иностранной компании на льготу по международному соглашению, после чего принимается решение о возврате соответствующих сумм налога иностранному юридическому лицу путем отметки на формах.
Второй вариант возврата.
Данный вариант возврата не содержится в Инструкции N 34. Он предложен в Письме Госналогслужбы РФ "О порядке расчетов с бюджетом по своевременно не удержанным налогам на доходы иностранных юридических лиц от источников в РФ" от 03.01.96 N НП-4-06/1н. Несмотря на то, что в Письме ничего не говорится о сроках подачи заявления, при использовании этого варианта также необходимо учитывать общий срок.
Отличие от первого варианта заключается в том, что с заявлением на возврат по международным соглашениям обращается не иностранное юридическое лицо, а источник выплаты.
Это связано, видимо, с большими проблемами, которые стали возникать у российских предприятий, выплачивающих доходы иностранной компании и не удерживающих налог у источника. Налоговые органы при проверках в бесспорном порядке удерживали с них налог из-за отсутствия должным образом оформленного заявления на момент выплаты доходов. При этом российскому партнеру бывает трудно возместить свои расходы за счет реального налогоплательщика.
В таком случае источник выплаты оформляет заявление на возврат в произвольной форме (не требуется заполнения форм 1011DT и 1012DT) и представляет документы , подтверждающие постоянное местопребывание получателей доходов в соответствующих государствах в течение периода, к которому относятся доходы, и их фактическое право на такие доходы.
В такими документами могут служить справки (формы), установленные внутренним законодательством иностранного государства, подтверждающие постоянное местопребывание (резидентство) получателей доходов в соответствующем периоде в этом государстве и имеющие отметки финансовых или налоговых органов. В этих справках (формах) должна содержаться следующая или аналогичная по смыслу формулировка на русском или английском языках:
- "Подтверждается, что компания ... (наименование компании) ... является (являлась) в течение ... (указать период) ... лицом с постоянным местопребыванием в ... (указать государство) ... в смысле Соглашения об избежании двойного налогообложения между СССР/Российской Федерацией и ... (указать государство) ...";
- "It is hereby confirmed, that the company ... (name of company) ... is (was) in fact permanently resident in ... (name of State) during the period (from ... till ...) in the sense implied in the Double Taxation Convention between the USSR / Russian Federation and ... (name of State) ...".
К названным документам должны прилагаться контракты (договоры), счета-фактуры, расчетно-платежные и другие банковские документы.
В отличие от первого случая возврата, когда все необходимые документы представляются в территориальный налоговый орган РФ, в данном случае вышеуказанные документы направляются в Госналогслужбу России, которая после их рассмотрения осуществляет возврат сумм лицам, с которых они были взысканы, либо дает указание о проведении возврата этим лицам или зачета в счет их платежей в бюджеты различных уровней соответствующему налоговому органу.
Таким образом, российское предприятие - источник выплаты дохода, последовательно рассмотрев три основных вопроса, может прийти к выводу, что на него возлагается обязанность по исчислению и уплате налога на доходы по ставке российского налогового законодательства.
Ставки налога на доходы иностранных юридических лиц установлены п.1 ст.10 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
Суммы доходов от фрахта, выплачиваемые иностранным юридическим лицам в связи с осуществлением морских, воздушных, железнодорожных, автомобильных и иных международных перевозок, облагаются налогом по ставке 6 процентов. По доходам от дивидендов, процентов, от долевого участия в предприятиях с иностранными инвестициями облагается по ставке 15 процентов.
По доходам от использования авторских прав, лицензий, от аренды и по другим видам доходов (кроме доходов от фрахта), источник которых находится на территории Российской Федерации, - по ставке 20 процентов.
В случаях, когда на российское предприятие возложена обязанность удерживать с выплачиваемой иностранному партнеру суммы и налог на доходы, и налог на добавленную стоимость, исчисление налога на доходы иностранного юридического лица из источников в Российской Федерации производится с суммы дохода за вычетом удержанного налога на добавленную стоимость (См.: Письмо ГНИ по г. Москве от 15.08.96 N 11-13/17733).
2. Налог на добавленную стоимость
Следующим налогом, обязанность по удержанию которого в определенных случаях возлагается на российское предприятие - источник выплаты дохода, является налог на добавленную стоимость. Как показывает практика, именно в связи с исчислением и уплатой этого налога возникает наибольшее число проблем.
Согласно подп."д" ст.2 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" плательщиками НДС будут являться те иностранные юридические лица, которые осуществляют производственную и иную коммерческую деятельность на территории Российской Федерации. При этом объект налогообложения у иностранных юридических лиц возникает при ввозе товаров, а также при реализации на территории РФ товаров (работ, услуг).
При ввозе иностранными юридическими лицами товаров на территорию России порядок исчисления и уплаты НДС регулируется совместной Инструкцией Госналогслужбы РФ и ГТК РФ "О порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации", являющейся Приложением N 1 к Приказу ГТК России от 06.08.97 N 478. НДС и акцизы уплачиваются декларантом, либо иным лицом, определяемым таможенным законодательством, одновременно с уплатой других таможенных платежей. Исчисление НДС по перепродаже импортных товаров российским предприятием производится в общем порядке.
Что же касается порядка исчисления и уплаты НДС при реализации иностранными юридическими лицами товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, то он установлен Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.91 N 1992-1 и Инструкцией Госналогслужбы РФ "О порядке исчисления и уплаты НДС" от 11.10.95 N 39.
В соответствии с п.5 ст.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" иностранные юридические лица, деятельность которых на территории РФ носит долговременный характер, то есть работающие через отделения и состоящие на учете в российском налоговом органе с присвоением ИНН, самостоятельно осуществляют расчеты по НДС аналогично российским предприятиям.
В случае реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранными предприятиями, не состоящими на учете в налоговом органе, НДС уплачивается в бюджет в полном размере российскими предприятиями за счет средств, перечисляемых иностранным партнерам или другим лицам, указанным этими иностранными предприятиями. В такой ситуации плательщиком НДС остается иностранное предприятие, а российское лишь выполняет функции налогового агента, производящего удержание налога и перечисление его в бюджет.
