Налогоплательщики.
Налогоплательщиками НДС признаются предприятия, организации, предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным Кодексом РФ. Заметим, что в Кодексе введены свои понятия предприятия, организации и предпринимателя, существенно отличающиеся от понятий, используемых в Гражданском Кодексе. Очевидно, что круг налогоплательщиков НДС расширен, однако определенной категории налогоплательщиков предоставлена возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (за исключением лиц, признаваемых налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ). К данной категории относятся предприниматели и предприятия со средней численностью работающих до 15 человек при условии, что ежеквартальная выручка от реализации товаров не превышает 2500-кратного установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.
Объект налогообложения.
Объектом налогообложения налога на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг), как на территории РФ, так и реализация российских товаров(работ, услуг) в страны СНГ, а также ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Впервые в рамках налогового законодательства дано определение реализации. Значение данного факта трудно переоценить, так как отсутствие этого определения ведет к различным разночтениям в понимании многих налоговых отношений. Реализацией признается передача права собственности на товары, выполнение работ одним лицом для другого лица или оказание услуг другому лицу на возмездной или безвозмездной основе. К реализации товаров (работ, услуг) приравнивается использование товаров (работ, услуг) внутри предприятия для собственного потребления, если соответствующие затраты не относятся на издержки производства и обращения. Обращает на себя внимание тот факт, что при определения объекта налогообложения у НДС к реализации приравнивается передача продукции, полуфабрикатов, выполнение работ или оказание услуг одним структурным подразделением предприятия (организации) другому структурному подразделению этого предприятия (организации), если они расположены на территории разных государств-участников СНГ, а также выполнение строительно-монтажных и ремонтных работ для собственного потребления. Не совсем понятно все ли виды ремонтных работ являются объектом налогообложения, например, ремонт хозяйственного инвентаря.
Реализация товаров (работ, услуг), освобождаемая от налогообложения.
В законопроекте товары (работы, услуги), реализация которых освобождается от налогообложения, разделены на 3 группы: 1 группа включает в себя реализацию иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам и услуги по сдаче в аренду помещений иностранным гражданам или предприятиям. Эти освобождения применяется только в том случае, если в законодательстве соответствующей страны предусмотрен аналогичный порядок в отношении российских дипломатов, граждан и предприятий (организаций); 2 группа состоит из перечня товаров (работ, услуг), реализация которых освобождена от налога, например медицинских услуг, услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, изделий народных промыслов, услуг в рамках лицензированной финансовой деятельности и проч. Данные освобождения не распространяются на операции по реализации брокерских и иных посреднических услуг; 3 группа состоит из операций по реализации лекарственных средств, ветеринарных препаратов, услуг в сфере образования и т.д. Данная группа отличается от первых двух тем, что срок освобождения составляющих ее операций ограничен 31 декабря 2000 года. При классификации освобождений на группы произошло логически обоснованное разделение их на "объектные" и "субъектные" . "Объектные" - это такие освобождения, когда реализация освобождается от налогообложения исходя из вида товаров (работ, услуг), а "субъектные" - это такие , когда реализация освобождается от налогообложения в зависимости от покупателя товаров (работ, услуг). Первая группа сформирована "субъектными" освобождениями, а вторая и третья - "объектными". Авторами Кодекса предусмотрена возможность отказа от освобождений второй группы, не совсем понятно почему не был предусмотрен отказ от освобождений третьей группы, поскольку по сути они отличны от второй только сроком применения. Логичным представляется невозможность отказа от освобождений первой группы, так как они фактически предоставляется покупателям, а не продавцам, являющимся налогоплательщиками.
В отличии от действующего сейчас Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в Кодексе подробно освещен вопрос налогообложения ввоза товаров на таможенную территорию РФ. В частности, детально описан перечень льготируемых товаров и раскрыты особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу РФ в зависимости от избранного таможенного режима, а также механизм возврата НДС при экспорте за пределы стран СНГ и при реэкспорте.
Налоговая база.
Для НДС, как и для всех других налогов, вводится понятие налоговой базы, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) формируется не только исходя из всех доходов налогоплательщика (продавца), в том числе полученной экономической выгоды, а также увеличивается на сумму выгоды покупателя Для НДС, как и для всех других налогов, вводится понятие налоговой базы, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) формируется не только исходя из всех доходов налогоплательщика (продавца), в том числе полученной экономической выгоды, а также увеличивается на сумму выгоды покупателя, если эта выгода возникает в результате реализации. Вместе с тем, в налоговую базу не включаются средства, полученные налогоплательщиком, в том случае если они не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
Для определения налоговой базы при реализации произведенных или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) предписывается исходить из применяемых в отношении этих товаров(работ, услуг) правил ценообразования при которых стоимость этих товаров (работ, услуг) исчисляется из
-их рыночных цен (тарифов) с учетом акцизов и без включения в них налога;
-их государственных регулируемых оптовых цен (тарифов) без включения в них налога;
-их государственных регулируемых розничных цен (тарифов), включающих в себя налог.
Аналогичным образом налоговая база определяется и при использовании внутри предприятия (организации) или предпринимателем произведенных ими товаров (работ, услуг), затраты по производству и реализации которых не относятся на издержки производства и обращения.
Далее определяется налоговая база при реализации приобретенных на стороне товаров, учитываемых с налогом, которая равна разнице между ценой реализации этих товаров и ценой, уплаченной поставщикам при приобретении этих товаров, при этом цены приобретения и реализации определяется с учетом налога. При этом остается не выясненным, что подразумевается под товарами, учитываемыми с налогом. По-видимому, имеется в виду порядок, применяемый в настоящее время для предприятий розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров.
В Кодексе также освещаются особенности определения налоговой базы при реализации посреднических услуг, услуг международной связи, транспортных перевозок, а также работ и услуг населению. В определении налоговой базы при оказании услуг и выполнении работ населению традиционно рассматриваются два случая: 1) стоимость работ или услуг включает в себя стоимость используемых для них материалов, 2) стоимость работ или услуг не включает в себя стоимость используемых для них материалов. В первом случае налоговая база определяется как выручка (без включения в нее налога), полученная от реализации таких работ или услуг. Во втором случае налоговая база определяется как сумма 1) стоимости выполненных и оплаченных работ или услуг и 2) разницы между ценой, по которой эти материалы были реализованы покупателю и ценой (с учетом налога), уплаченной за них поставщикам. В данном случае неясно, входит ли в стоимость выполненных работ или оказанных услуг налог или нет.
Налоговая база, определенная в соответствии с вышеперечисленными правилами, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок, платежей, полученных в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары, средств, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, а также полученных по санкциям за нарушение условий, предусмотренных договорами по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).
При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется как сумма:
1) их таможенной стоимости;
2) подлежащих уплате таможенной пошлины и таможенных сборов;
3) подлежащих уплате акцизов.
Налоговые ставки.
Перейдем к рассмотрению налоговой ставки, которая в общей части Кодекса определена, как величина налоговых отчислений на единицу налоговой базы с учетом налоговых льгот. НДС предполагают взимать по следующим налоговым ставкам:
1) 0%- при реализации товаров, помещаемых их продавцами под таможенный режим экспорта за пределы стран СНГ. Как видим, в проекте Кодекса делаются различия в механизме взимания НДС в зависимости от того, кто помещает товар под таможенный режим экспорта. Если продавец, то просто применяется ставка - 0%, а если покупатель, то уплаченную сумму налога предполагается возмещать ему органами ГНС при пересечении границы.
Ставка 0 % применяется и к работам, услугам, непосредственно связанным с реализацией указанных выше товаров, а также к реализации практически всех работ и услуг, отнесенных в ныне существующей нормативной базе к экспортируемым.
2) 22 % - при реализации товаров (работ, услуг), не указанных в пункте 1.
3) 22 % - при ввозе на таможенную территорию РФ, если иное не установлено пунктом 4.
4) по ставке, равной разнице между российской ставкой и национальной ставкой (установленной национальным законодательством какого-либо государства - участника СНГ в отношении реализации таких товаров на территории этого государства), если российская ставка превосходит национальную, и в этом государстве в отношении реализации в РФ применяется национальная ставка.
Заметим, что в этом пункте отсутствует ссылка на обстоятельства, при которых данная ставка применяется, однако при обращении к 3 пункту становится понятным, что имеется в виду случай ввоза товаров из стран СНГ.
В то же время при реализации товаров, работ, услуг из РФ в те страны СНГ, где к операциям по реализации товаров (работ, услуг) применяются повышенные по сравнению с российскими налоговые ставки, применяются эти повышенные налоговые ставки .
Правила применения ставок , наверное, имело бы смысл дополнить рассмотрением ситуаций, когда налогооблагаемая база увеличивается за счет авансовых и прочих аналогичных платежей.
Определение суммы налога.
Далее в Кодексе описывается механизм формирования суммы налога, как соответствующая налоговой ставке процентная доля единой налоговой базы. Если формально применить данную норму для предприятий, учитывающих приобретенные товары с налогом, то получится, что у таких налогоплательщиков сумма налога получится выше за счет того, что их налоговая база уже включает в себя НДС. По-видимому здесь необходимо внести некоторые уточнения в определение сумм налога.
В случае отсутствия или запущенности бухгалтерского учета у налогоплательщика у налоговых органов появится возможность определять суммы налога, подлежащие уплате в бюджет расчетным путем на основании данных по иным аналогичным плательщикам с помощью специальных, разработанных для этой цели методик.
В Кодексе указано, что при реализации товаров ( работ, услуг) продавец дополнительно к цене обязан предъявить к оплат В Кодексе указано, что при реализации товаров ( работ, услуг) продавец дополнительно к цене обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. На наш взгляд такая формулировка не очень соответствует сути налога на добавленную стоимость, а скорее подходит для налога с продаж.
В расчетных документах, в первичных учетных документах и в счетах-фактурах также как и в настоящее время, необходимо будет выделять соответствующую сумму налога отдельной строкой. Должное внимание в законопроекте уделено требованиям к составлению счетов-фактур, при этом в отличие от существующего порядка, счета-фактуры необходимо будет составлять не позднее даты отгрузки товара или выполнения работы (оказания услуги). Тем более, что расчетные документы, в которых не будет выделена соответствующая сумма налога и (или) будет отсутствовать ссылка на номер соответствующего счета-фактуры , банками к исполнению не примутся. Из этого можно сделать вывод, что выдача счета-фактуры покупателю должна будет предшествовать любой (даже авансовой) оплате. Не представляется вполне обоснованным, зачем нужно было изменять существующий в настоящее время вполне логичный механизм, при котором счета-фактуры подтверждают факты прихода авансов или отгрузки. Более того, при определении даты фактической реализации товаров (работ, услуг) проектом переписывается выбирать наиболее раннюю из следующих дат: день предъявления покупателю счета-фактуры, день оплаты товаров (работ, услуг), день отгрузки. Принимая во внимание вышеизложенные требования к оформлению счетов-фактур и расчетных документов, можно сделать вывод, что день предъявления счета-фактуры всегда будет являться датой фактической реализации.
Отнесение сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)
Сумма налога предъявленная продавцом и уплаченная покупателем при приобретении для производственных целей сырья, материалов, топлива, комплектующих и других изделий, основных средств и нематериальных объектов на затраты по производству и реализации относится не будет. Исключения будут составлять суммы налога, предъявленные продавцом и уплаченные покупателем при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения (за исключением реализации дипломатическим и иным, приравненным к ним представительствам), либо когда местом реализации работ, услуг не является территория РФ. Такие суммы налога предписывается относить у покупателя на затраты, если им ведется отдельный учет затрат по производству и реализации этих товаров (работ, услуг), а при отсутствии такого учета - на финансовые результаты. Не очень понятно, когда может сложиться последняя ситуация, поскольку в статье, посвященной освобождениям некоторых видов реализации от налога, присутствует требование, запрещающее применять освобождения без ведения раздельного учета затрат.
В случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг) для операций освобожденных и неосвобожденных от налогообложения в проекте предусмотрен механизм пропорционального отнесения налога на затраты и налоговые в В случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг) для операций освобожденных и неосвобожденных от налогообложения в проекте предусмотрен механизм пропорционального отнесения налога на затраты и налоговые вычеты.
Механизм отнесения налога на затраты или налоговые вычеты очень удобен для экспортеров, поскольку их реализация не освобождается от налогообложения, а будет облагаться по ставке 0%.
Налоговые вычеты.
Согласно проекту налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на вычеты, к которым могут относиться в частности суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо уплаченные налогоплательщиками при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, если затраты по приобретению этих товаров (работ, услуг) относятся налогоплательщиком на затраты по производству и реализации, и т.д. Отметим, что по-видимому, в отличие от существующего в настоящий момент порядка, когда НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям можно поставить в зачет только после их оплаты, для осуществления налогового вычета достаточно лишь предъявления сумм налога продавцом покупателю.
Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, в проекте определяется традиционным образом.
Налоговый период.
В Кодексе произошло резкое сужение круга налогоплательщиков, для которых налоговый период определяется, как каждый квартал календарного года. В частности к ним будут относится совсем небольшие (численностью до 15 человек) предприятия и предприниматели с ежеквартальными объемами реализации, не более 2500-кратного установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда в случае, если они не являются плательщиками акцизов. Для остальных налогоплательщиков налоговый период в проекте установлен, как каждый календарный месяц календарного года.
В заключение, хотелось бы отметить, что некоторые формулировки в разделе проекта, посвященном налогу на добавленную стоимость, изложены таким образом, что этот налог становится связанным с изъятием добавленной стоимости только названием. Представляется целесообразным для лучшего отражения экономической сути налога ввести его определение, аналогичное представленному в действующем Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость", согласно которому налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства.
3.2 Налог на доход (прибыль) предприятий (организаций).
Для рассмотрения налога на доход (прибыль) предприятий (организаций) целесообразно привести некоторые определения, данные в рамках общей части Налогового кодекса, поскольку в нем многие понятия, применительно к налоговым отношениям, приобрели существенно другой смысл.
•Основные понятия, введенные в общей части Налогового кодекса
Экономической деятельностью признается всякая деятельность по производству и реализации товаров (работ, услуг), а также любая иная деятельность, направленная на получение прибыли, независимо от результатов такой деятельности. Экономическими образованиями (предприятиями) признаются осуществляющие экономическую деятельность либо созданные для осуществления такой деятельности следующие образования:
1.хозяйственные товарищества и общества, производственные кооперативы, государственные и муниципальные унита1.хозяйственные товарищества и общества, производственные кооперативы, государственные и муниципальные унитарные предприятия, предприятия религиозных организаций, являющиеся юридическими лицами в соответствии с законодательством в РФ, 2.корпорации, компании, фирмы и иные аналогичные образования, созданные в соответствии с законодательством иностранного предприятия, 3.филиалы, отделения и иные обособленные подразделения, являющиеся структурными подразделениями, указанных в п.1 и 2 образований и имеющие отдельный баланс и рачетный либо иной счет, 4.налоговые партнерства (простые товарищества, паевые инвестиционные фонды, партнерства и другие аналогичные образования, включая крестьянские (фермерские) хозяйства).
Неэкономическими образованиями (организациями) признаются следующие образования:
1.потребительские кооперативы, общественные и религиозные организации, фонды, учреждения, ассоциации и иные организации, являющиеся юридическими лицами в соответствии с законодательством РФ, либо созданные и действующие в соответствии с законодательством иностранного государства. 2.межгосударственные и межправительственные организации.
Местом деятельности предприятия признается место государственной или иной аналогичной регистрации предприятия, а при отсутствии такового- место, указанное в учредительных документах предприятия. При отсутствии государственной регистрации и указания на место в учредительных документах местом деятельности признается место осуществления основной деятельности этого предприятия, а при невозможности определить место осуществления основной деятельности, местом деятельности признается место управления предприятием или место нахождения его постояннно действующего исполнительного органа. Местом управления предприятием признается место осуществления полномочий действующим в соответствии с уставом высшим органом управления предприятия.
Российское предприятие- предприятие, местом деятельности которого является РФ и (или) местом управления которым находится в РФ, и соответственно иностранным предприятием - предприятие, не являющиеся российским. Это определение хотелось бы особо отметить, так как в нем отражен принципиально новый взгляд на принадлежность предприятия к российским.
Личным предприятием признается предприятие, единственным участником и управляющим которого является одно физическое лицо( либо супруги).
Консолидированной группой налогоплательщиков признается образованное и зарегистрированное в установленном порядке объединение российских предприятий, причем она может быть создана только при условии, что участниками этой группы являются материнское предприятие и его одно или несколько дочерних предприятий, доля участия головного предприятия в каждом дочернем предприятии составляет не менее 80%.
Малым предприятием признается предприятие со средней численностью работающих, не превышающей:
1) в промышленности, строительстве, на транспорте, в сельском хозяйстве и в других отраслях производственной сферы - 50 человек;
2) в научно-технической сфере, в оптовой и розничной торговле, в бытовом обслуживании - 15 человек,
3) в других отраслях непроизводственной сферы (кроме указанных в пункте 2 ) - 5 человек.
Пре Предприятие может быть признано малым предприятием только при условии, что сумма выручки от реализации произведенных им товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в течение предыдущих четырех кварталов (ежеквартально) не превышала размера, равного 1000- кратному установленному федеральным законом минимальному размеру оплаты труда.
Приступим к изучению налога на доход (прибыль) предприятий (организаций).
•Налогоплательщики
Налогоплательщиками налога на прибыль признаются российские предприятия и организации, не входящие в состав консолидированной группы налогоплательщиков, иностранные предприятия (организации), осуществляющие экономическую деятельность в РФ либо получающие доходы от источников в РФ, а также консолидированные группы налогоплательщиков. Не признаются налогоплательщиками предприятия, организации, не осуществляющие экономической деятельности. От уплаты налога на прибыль освобождаются налоговые партнерства, крестьянские хозяйства и личные предприятия. Причем, налоговые партнерства освобождаются от уплаты налога на прибыль, так как все их участники будут уплачивать этот налог самостоятельно, включая доход от участия в налоговом партнерстве в состав внереализационных доходов. Интересным представляется факт освобождения личных предприятий от уплаты налога, наверное, это обусловлено желанием поддержать такие предприятия.
•Объект налогообложения
Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиком в налоговом периоде от источников в РФ и за ее пределами либо только от источников в РФ (для иностранных предприятий и организаций); для консолидированной группы налогоплательщиков объектом налогообложения признается совокупный доход такой группы. Данный порядок отличается от ныне действующего, так как сейчас объектом налогообложения является валовая прибыль предприятия, представляющая собой сумму прибыли от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационых операций, уменьшенная на сумму расходов от этих операций. В законопроекте же объект налогообложения - это доходы, включающие в себя , в частности, выручку от реализации продукции (работ, услуг),основных средств, иного имущества, от передачи имущества в лизинг, доходы от размещения ценных бумаг по поручению эмитентов, внереализационные доходы( от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, от реализации и (или) переоценки ценных бумаг, в виде сумм штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, от использования авторских прав, от положительных курсовых разниц и т.д.).
Согласно Кодексу виды доходов, подлежащих налогообложению, многообразны и разнородны. Наряду с вполне осязаемыми (выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) и имущества; доходы относящиеся в настоящий момент к внереализационным) законопроектом предписывается учитывать и специфические доходы, например, такие, как полученная экономическая выгода в виде скрытой распределяемой прибыли от участия в другом предприятии, выгоды от сделок со взаимозависимыСогласно Кодексу виды доходов, подлежащих налогообложению, многообразны и разнородны. Наряду с вполне осязаемыми (выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) и имущества; доходы относящиеся в настоящий момент к внереализационным) законопроектом предписывается учитывать и специфические доходы, например, такие, как полученная экономическая выгода в виде скрытой распределяемой прибыли от участия в другом предприятии, выгоды от сделок со взаимозависимыми лицами, и т.д. Когда покупатель получает экономическую выгоду, то и доходы продавца увеличиваются на сумму этой выгоды.
Для учета полученных доходов и осуществленных расходов налогоплательщиком выбирается метод налогового учета: метод начислений, кассовый метод. Причем кассовый метод имеют право применять только малые предприятия либо предприятия, оказывающие платные услуги населению в сфере культуры, искусства, образования или иные аналогичные услуги , а также оказывающие консультационные, юридические, бухгалтерские и информационные услуги.
Налоговый метод начислений при получении доходов заключается в том, что доход считается полученным тогда, когда произошла реализация (отгрузка) товаров (работ, услуг) или наступил “момент фактического платежа” (получения наличных денежных средств, получения банком поручения на перечисление соответствующих денежных средств налогоплательщику, погашения задолженности налогоплательщика перед другим лицом или иного получения дохода)”. Такой порядок очень похож на изложенный в Указе Президента N 685 от 08.05.96 года за исключением того факта, что день получения денег заменен днем осуществления платежа. Нам представляется введение такой жесткой нормы чрезмерным. Создается такое впечатление, что решены все проблемы осуществления расчетов в российской банковской системе. Более того не очень понятно, как будет действовать механизм отслеживания“моментов фактических платежей” при безналичных расчетах.
Налоговый кассовый метод при получении доходов заключается в том, что доход считается полученным в момент фактического поступления средств в кассу предприятия, на его счет в банке либо на иной (посреднический) счет, с которого налогоплательщик вправе получить эти средства.
• Налоговые вычеты
Согласно Кодексу налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на затраты, принимаемые к вычету. Под затратами, принимаемыми к вычету, понимается выраженная в денежной форме оценка расходов(затрат), осуществленных налогоплательщиком непосредственно и исключительно для производства, продвижения на рынок и реализации товаров (работ, услуг), сопровождения, гарантийного надзора и устранения недостатков, выявленных в процессе эксплуатации, а также расходов(затрат) на подготовку и освоение производства, подготовку кадров и других расходов, связанных с извлечением прибыли. К вычету принимаются только необходимые, обоснованные и документально подтвержденные расходы.
